第十五章　所得稅

　　本章重點(diǎn)

　　1.有關(guān)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定;

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下：

　　資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來期間稅法允許稅前扣除的金額

　　負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來期間稅法允許稅前扣除的金額

　　2.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的確定;

　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：

　　資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的差異

　　負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的差異

　　可抵扣暫時(shí)性差異：

　　資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的差異

　　負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的差異

　　特殊情況下的暫時(shí)性差異：比如開辦費(fèi)的攤銷、按稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損，它們不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上能減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，所以視同為暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn);另外非同一控制下的企業(yè)合并也屬于特殊情況下產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。

　　3.遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)

　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債;可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　不是所有的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債都是由資產(chǎn)(或負(fù)債)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的。

　　特殊問題：商譽(yù)、權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資、某些情況下資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異既不影響應(yīng)納稅所得額的計(jì)算也不影響應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，這三種情況下出現(xiàn)的暫時(shí)性差異的處理問題。

　　4.所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

　　“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”是一個(gè)獨(dú)立的項(xiàng)目與遞延所得稅的計(jì)算沒有關(guān)系。

　　借：所得稅費(fèi)用 (倒擠)

　　遞延所得稅資產(chǎn) (可抵扣暫時(shí)性差異×稅率)

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅(應(yīng)納稅所得額×稅率)

　　遞延所得稅負(fù)債 (應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×稅率)

　　典型例題

　　一、單項(xiàng)選擇題

　　【例題1】某企業(yè)期末持有一批存貨，成本為1 000 萬元，按照存貨準(zhǔn)則規(guī)定，估計(jì)其可變現(xiàn)凈值為800萬元，對(duì)于可變現(xiàn)凈值低于成本的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200萬元，由于稅法規(guī)定資產(chǎn)的減值損失在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，該批存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為(　)萬元。

　　A.1 000　　　　B.800

　　C.200　　　　　D.0

　　【答疑編號(hào)21150101】

　　【答案】A

　　【解析】資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=資產(chǎn)未來可稅前列支的金額=資產(chǎn)的成本-以前期間已稅前列支的金額=1 000-0=1 000(萬元)

　　【例題2】甲公司于2008年1月1日取得一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，按公允價(jià)值模式計(jì)量，取得時(shí)的入賬金額為100萬元，2008年年末公允價(jià)值為120萬元，則年末由于該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異為(　)。

　　A.可抵扣暫時(shí)性差異100萬元

　　B.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異120萬元

　　C.可抵扣暫時(shí)性差異20萬元

　　D.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異20萬元

　　【答疑編號(hào)21150102】

　　【答案】D

　　【解析】以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)期末的賬面價(jià)值是其公允價(jià)值120萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)是取得時(shí)的入賬價(jià)值100萬元，資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異20萬元。

　　【例題3】甲公司2006年12月1日購入的一項(xiàng)環(huán)保設(shè)備，原價(jià)為1 000萬元，使用年限為10年，會(huì)計(jì)處理時(shí)按照直線法計(jì)提折舊，稅收規(guī)定允許按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，設(shè)備凈殘值為0。2008年末企業(yè)對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了40萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，甲公司所得稅稅率為25%。甲公司對(duì)該項(xiàng)設(shè)備2008年度所得稅處理時(shí)應(yīng)貸記(　)。

　　A.遞延所得稅負(fù)債30萬元

　　B.遞延所得稅負(fù)債5萬元

　　C.遞延所得稅資產(chǎn)30萬元

　　D.遞延所得稅資產(chǎn)5萬元

　　【答疑編號(hào)21150103】

　　【答案】B

　　【解析】2007年末該項(xiàng)設(shè)備的賬面價(jià)值=1 000-100=900(萬元)

　　計(jì)稅基礎(chǔ)=1 000-200=800(萬元)

　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=900-800=100(萬元)

　　2007年末應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債100×25%=25(萬元)

　　2008年末該項(xiàng)設(shè)備的賬面價(jià)值=1 000-100-100-40=760(萬元)

　　計(jì)稅基礎(chǔ)=1 000-200-160=640(萬元)

　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=760-640=120(萬元)

　　2008年末遞延所得稅負(fù)債余額=120×25%=30(萬元)

　　2008年末應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=30-25=5(萬元)

　　【例題4】某股份公司2008年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額2 500萬元，各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備年初余額為810萬元，本年度共計(jì)提有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備275萬元，沖銷某項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備30萬元。所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，2008年起所得稅率為25%(非預(yù)期稅率變動(dòng))，而以前為33%。假定按稅法規(guī)定，計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備均不得在應(yīng)納稅所得額中扣除;2008年度除計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為暫時(shí)性差異外，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng);可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)有足夠的應(yīng)納稅所得額。則該公司2008年度發(fā)生的所得稅費(fèi)用為(　)萬元。

　　A.689.8　　　　B.560.2

　　C.679.2　　　　D.625

　　【答疑編號(hào)21150104】

　　【答案】A

　　【解析】應(yīng)交所得稅=(2 500+275-30)×25%=686.25(萬元)

　　至2008年初累計(jì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異因稅率降低而調(diào)減的遞延所得稅資產(chǎn)=810×(33%-25%)=64.8(萬元)(貸方)

　　2008年產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的影響數(shù)=(275-30)×25%=61.25(萬元)(借方)

　　因此，2008年度發(fā)生的所得稅費(fèi)用=686.25+64.8-61.25=689.8(萬元)。

　　【例題5】甲公司2008年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額為1 000萬元，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生工資薪酬比計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)超支50萬元，由于會(huì)計(jì)采用的折舊方法與稅法規(guī)定不同，當(dāng)期會(huì)計(jì)比稅法規(guī)定少計(jì)提折舊100萬元。2008年初遞延所得稅負(fù)債的余額為66萬元;年末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為5 000萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為4 700萬元。除上述差異外沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)和差異。甲公司適用所得稅稅率為25%。甲公司2008年的凈利潤(rùn)為(　)萬元。

　　A.670　　　　B.686.5

　　C.719.5　　　D.753.5

　　【答疑編號(hào)21150105】

　　【答案】D

　　【解析】當(dāng)期所得稅費(fèi)用=(1 000+50-100)×25%=237.5(萬元)

　　年末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，遞延所得稅費(fèi)用=(5 000-4 700)×25%-66=9(萬元)

　　所得稅費(fèi)用總額=237.5+9=246.5(萬元)

　　借：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　　246.5

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅　　　　237.5

　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　　9

　　凈利潤(rùn)=1 000-246.5=753.5(萬元)

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　　【例題6】甲公司在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)之前發(fā)生了500萬元的籌建費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)已計(jì)入當(dāng)期損益，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用，允許在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)之后5年內(nèi)分期計(jì)入應(yīng)納稅所得額。假定企業(yè)在2006年開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，當(dāng)期稅前扣除了100萬元，那么該項(xiàng)費(fèi)用支出在2006年末的計(jì)稅基礎(chǔ)為(　)萬元。

　　A.0　　　　　　B.400

　　C.100　　　　　D.500

　　【答疑編號(hào)21150106】

　　【答案】B

　　【解析】該項(xiàng)費(fèi)用支出因按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時(shí)已計(jì)入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，即如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價(jià)值為0。按照稅法規(guī)定，該費(fèi)用可以在開始正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)后分5年分期計(jì)入應(yīng)納稅所得額，則與該筆費(fèi)用相關(guān)，在2006年末，其于未來期間可稅前扣除的金額為400萬元，所以計(jì)稅基礎(chǔ)為400萬元。

　　【例題7】某公司2008年12月因違反當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款100萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關(guān)法律法規(guī)支付的罰款和滯納金，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不允許稅前扣除。至2008年12月31日，該項(xiàng)罰款尚未支付。則2006年末該公司產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為(　)萬元。

　　A.0　　　　　　B.100

　　C.-100　　　　D.不確定

　　【答疑編號(hào)21150107】

　　【答案】A

　　【解析】因按照稅法規(guī)定，企業(yè)違反國家有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定支付的罰款和滯納金不允許稅前扣除，即該項(xiàng)負(fù)債在未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予稅前扣除的金額為0，則其計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值100-未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=100(萬元)。該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值100萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)100萬元相同，不形成暫時(shí)性差異。

　　【例題8】甲股份公司自2007年2月1日起自行研究開發(fā)一項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù)，2007年度在研究開發(fā)過程中發(fā)生研究費(fèi)用300萬元，開發(fā)支出600萬元(符合資本化條件)，2008年4月2日該項(xiàng)專利技術(shù)獲得成功并申請(qǐng)取得專利權(quán)。甲公司發(fā)生的研究開發(fā)支出符合稅法規(guī)定的條件，可稅前加計(jì)扣除(即按當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的研究開發(fā)支出的150%扣除)。甲公司預(yù)計(jì)該項(xiàng)專利權(quán)的使用年限為5年，法律規(guī)定的有效年限為10年，預(yù)計(jì)該項(xiàng)專利為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益會(huì)逐期遞減，因此，采用年數(shù)總和法進(jìn)行攤銷。2008年末該項(xiàng)無形資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異為(　)萬元。

　　A.105　　　　B.400

　　C.450　　　　D.675

　　【答疑編號(hào)21150108】

　　【答案】C

　　【解析】無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值為600萬元，會(huì)計(jì)按5年采用年數(shù)總和法進(jìn)行攤銷，

　　2008年末該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=600-600×5/15×9/12=450(萬元)。

　　由于企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出可稅前加計(jì)扣除，即在符合稅法規(guī)定的條件下，一般可按當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的研究開發(fā)支出的150%加計(jì)扣除。因此，內(nèi)部研究開發(fā)所形成的無形資產(chǎn)在以后期間可稅前扣除的金額為0，即其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，

　　2008年末該項(xiàng)無形資產(chǎn)專利權(quán)的暫時(shí)性差異=450-0=450(萬元)。

　　【例題9】A公司于2008年7月1日，從證券市場(chǎng)購入B公司發(fā)行在外的20%的股份準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，從而對(duì)B公司具有重大影響，A公司采用權(quán)益法核算對(duì)B公司的投資，B公司2008年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)12 750萬元，其中，1至6月份實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為4 250萬元，A公司適用的所得稅率為25%，B公司適用的所得稅率為15%，2008年12月31日，A公司應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債為(　)萬元。

　　A.300　　　　B.100

　　C.200　　　　D.170

　　【答疑編號(hào)21150109】

　　【答案】C

　　【解析】權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資確認(rèn)的投資收益，如果投資企業(yè)和被投資企業(yè)雙方的稅率一致，不需要確認(rèn)遞延所得稅，如果被投資企業(yè)的所得稅稅率低于投資企業(yè)的稅率，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅。本題，被投資企業(yè)盈利，投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

　　投資后B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)=12 750-4 250=8 500(萬元)

　　將投資后B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)還原為稅前利潤(rùn)=8 500/(1-15%)=10 000(萬元)

　　A公司應(yīng)享有的B公司稅前利潤(rùn)=10 000×20%=2 000(萬元)

　　應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債=2 000×(25%-15%)=200(萬元)

　　【例題10】甲公司采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅費(fèi)用的核算，該公司2007年度利潤(rùn)總額為4 000萬元，適用的所得稅率為33%，已知至2008年1月1日起，適用的所得稅率變更為25%，2007年發(fā)生的交易和事項(xiàng)中會(huì)計(jì)處理和稅收處理存在差異的有：

　　(1)本期計(jì)提國債利息收入500萬元

　　(2)年末持有的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升1 500萬元

　　(3)年末持有的可供出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升100萬元，假定2007年1月1日不存在暫時(shí)性差異，則甲公司2007年確認(rèn)的所得稅費(fèi)用為(　)萬元

　　A.660　　　　B.1 060

　　C.1 035　　　D.627

　　【答疑編號(hào)21150110】

　　【答案】C

　　【解析】

　　應(yīng)交所得稅=(4 000-500-1 500)×33%=660(萬元)

　　遞延所得稅負(fù)債=(1 500+100)×25%=400(萬元)

　　可供出售金融資產(chǎn)的遞延所得稅計(jì)入資本公積，不影響所得稅費(fèi)用。

　　借：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　1 035

　　資本公積—其他資本公積　　　　25

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅　　　　660

　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　400

　　【例題11】甲公司2007年年末遞延所得稅資產(chǎn)科目借方余額為72萬元(均為固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量對(duì)所得稅的影響)，適用的所得稅率為33%，2008年起適用的所得稅稅率改為25%(非預(yù)期稅率變動(dòng))，甲公司預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)盈利，并且能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額。2008年末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為6000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)6600萬元;2008年確認(rèn)因銷售商品提供售后服務(wù)的預(yù)計(jì)負(fù)債100萬元，年末預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為100萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為零，則甲公司2008年末遞延所得稅資產(chǎn)科目的借方余額為(　)萬元。

　　A.103　　　　B.150

　　C.175　　　　D.231

　　【答疑編號(hào)21150111】

　　【答案】C

　　【解析】固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　2008年年末可抵扣暫時(shí)性差異的余額=(6600-6000)+(100-0)=700(萬元)

　　2008年末遞延所得稅資產(chǎn)科目的借方余額=700×25%=175(萬元)

　　【拓展】假定本題的要求是計(jì)算甲公司2008年應(yīng)確認(rèn)的所得稅收益為(　)萬元。

　　A.78　　　　B.54

　　C.175　　　 D.103

　　所得稅收益是指所得稅費(fèi)用的減少。本題借記遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)會(huì)導(dǎo)致所得稅費(fèi)用減少，遞延所得稅資產(chǎn)的本期發(fā)生額就是本期的所得稅收益。

　　遞延所得稅資產(chǎn)的發(fā)生額=175-72=103(萬元)，正確的答案是選項(xiàng)D。

　　【例題12】甲公司2007年1月1日開業(yè)，2007年和2008年免征企業(yè)所得稅，從2009年起，開始適用的所得稅率為25%，甲公司2007年開始計(jì)提折舊的一臺(tái)設(shè)備，2007年12月31日其賬面價(jià)值為6000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為8000元，2008年12月31日，賬面價(jià)值為3600元，計(jì)稅基礎(chǔ)為6000元，假定資產(chǎn)負(fù)債表日有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，用來抵扣可抵扣的資產(chǎn)性差異，2008年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為(　)元。

　　A.0　　　　　　　　　　B.100(借方)

　　C.600(借方)　　　　　D.100(貸方)

　　【答疑編號(hào)21150112】

　　【答案】B

　　【解析】遞延所得稅的確認(rèn)應(yīng)該按轉(zhuǎn)回期間的稅率來計(jì)算。2007年和2008年為免稅期間不用交所得稅但是要確認(rèn)遞延所得稅。

　　2007年遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=2000×25%=500(萬元)

　　2008年遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=2400×25%=600(萬元)

　　2008年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=600-500=100(萬元)