綜合題

　　25.

　　(本小題18分)甲公司為一家從事貨物生產(chǎn)、進(jìn)出口銷(xiāo)售的大型公司，在美國(guó)設(shè)有子公司(乙公司)。甲公司適用的增值稅稅率為17%，外幣業(yè)務(wù)采用交易發(fā)生日的即期匯率折算。

　　(1)2x14年9月30日有關(guān)外幣科目余額如下：

　　其中：甲公司所持對(duì)乙公司的長(zhǎng)期應(yīng)收款100萬(wàn)美元暫無(wú)收回計(jì)劃，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)乙公司的凈投資。

　　(2)甲公司第四季度發(fā)生的外幣業(yè)務(wù)如下：

　�、偌坠�司進(jìn)口一批原材料，價(jià)款為100萬(wàn)美元，款項(xiàng)尚未支付，原材料已經(jīng)入庫(kù)。甲公司以人民幣支付進(jìn)口增值稅107.95萬(wàn)元人民幣，不考慮進(jìn)口關(guān)稅。進(jìn)口當(dāng)日美元對(duì)人民幣的即期匯率為1美元=6.35元人民幣。

　�、诩坠�司對(duì)外銷(xiāo)售一批產(chǎn)品，售價(jià)為300萬(wàn)美元，款項(xiàng)于當(dāng)日收到，甲公司將款項(xiàng)存入銀行。交易當(dāng)日美元對(duì)人民幣的即期匯率為1美元=6.30元人民幣。出口環(huán)節(jié)不考慮增值稅因素。

　　③為在國(guó)內(nèi)購(gòu)買(mǎi)原材料，甲公司將100萬(wàn)美元兌換為人民幣。當(dāng)日銀行買(mǎi)入價(jià)為1美元=6.30元人民幣，賣(mài)出價(jià)為1美元=6.34元人民幣，當(dāng)日即期匯率為1美元=6.32元人民幣。

　　(3)甲公司持有乙公司80%的股權(quán)。乙公司在美國(guó)注冊(cè)，在美國(guó)生產(chǎn)產(chǎn)品并全部在當(dāng)?shù)爻鍪�，乙公司以美元為記賬本位幣。甲公司將乙公司外幣報(bào)表折算為人民幣時(shí)產(chǎn)生的外幣報(bào)表折算差額為400萬(wàn)元。其他資料：除上述事項(xiàng)外不考慮其他因素。2x14年12月31日美元對(duì)人民幣的即期匯率為1美元=6.2元人民幣。甲公司按季度計(jì)算匯兌差額。

　　(4)甲公司為上市公司，采用授予職工限制性股票的形式實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。2x15年1月1日，公司以非公開(kāi)發(fā)行方式向50名管理人員每人授予1萬(wàn)股自身股票(每股面值為1元)，授予價(jià)格為每股8元。當(dāng)日，50名管理人員出資認(rèn)購(gòu)，總認(rèn)購(gòu)款項(xiàng)為400萬(wàn)元，甲公司履行了相關(guān)增資手續(xù)。甲公司估計(jì)該限制性股票股權(quán)激勵(lì)在授予日的公允價(jià)值為每股15元。

　　激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定，這些管理人員從2x15年1月1日起在甲公司連續(xù)服務(wù)3年的，所授予股票將于2x18年1月1日全部解鎖;期間離職的，甲公司將按照原授予價(jià)格每股8元回購(gòu)。2x15年1月1日至2x18年1月1日期間，所授予股票不得上市流通或轉(zhuǎn)讓;激勵(lì)對(duì)象因獲授限制性股票而取得的現(xiàn)金股利由公司代管，作為應(yīng)付股利在解鎖時(shí)向激勵(lì)對(duì)象支付;對(duì)于未能解鎖的限制性股票，公司在回購(gòu)股票時(shí)應(yīng)扣除激勵(lì)對(duì)象已享有的該部分現(xiàn)金分紅。

　　2x15年度，2名管理人員離職，甲公司估計(jì)3年中離職的管理人員合計(jì)為5名，當(dāng)年宣告發(fā)放2x14年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的分配，每股分配現(xiàn)金股利1元(限制性股票持有人享有同等分配權(quán)利)。

　　(5)甲公司2x15年事項(xiàng)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元，當(dāng)期期初發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為500萬(wàn)股。甲公司一年按360天計(jì)算。甲公司2x15年的普通股股票市場(chǎng)價(jià)格為每股51元。要求：

　　(1)根據(jù)資料(2)，逐項(xiàng)編制甲公司第四季度發(fā)生的外幣業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。

　　(2)計(jì)算甲公司2x14年第四季度末因匯率變動(dòng)產(chǎn)生的匯兌損益。

　　(3)根據(jù)資料(1)和資料(3)，編制合并報(bào)表中相關(guān)的抵銷(xiāo)分錄，并計(jì)算合并報(bào)表中因外幣報(bào)表折算影響其他綜合收益的列報(bào)金額。

　　(4)根據(jù)資料(4)，編制甲公司2x15年有關(guān)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的相關(guān)賬務(wù)處理。

　　(5)根據(jù)上述資料，計(jì)算甲公司個(gè)別報(bào)表中2x15年的基本每股收益和稀釋每股收益。

　　答案：

　　(1)會(huì)計(jì)分錄為：

　�、�

　　借：原材料(100x6.35)635

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)107.95

　　  貸：應(yīng)付賬款——美元戶(hù)635

　　銀行存款107.95

　�、�

　　借：銀行存款——美元戶(hù)(300x6.3)1890

　　  貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1890

　�、�

　　借：銀行存款——人民幣戶(hù)(6.30x100)630

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用2

　　  貸：銀行存款——美元戶(hù)(6.32x100)632

　　(2)銀行存款匯兌差額=(1000+300-100)x6.2-(6400+1890-632)=-218(萬(wàn)元)(損失)應(yīng)收賬款匯兌差額=500x6.2-3200=-100(萬(wàn)元)(損失)

　　應(yīng)付賬款匯兌差額=(400+100)x6.2-(2560+635)=-95(萬(wàn)元)(收益)

　　長(zhǎng)期應(yīng)收款匯兌差額=100x6.2-640=-20(萬(wàn)元)(損失)

　　因此，甲公司2x14年第四季度期末應(yīng)確認(rèn)的匯兌損失=218+100-95+20=243(萬(wàn)元)

　　(3)合并報(bào)表的抵銷(xiāo)分錄為：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款620

　　  貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款620

　　借：其他綜合收益——外幣報(bào)表折算差額20

　　  貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用20

　　借：其他綜合收益——外幣報(bào)表折算差額(400x20%)80

　　  貸：少數(shù)股東權(quán)益80

　　合并報(bào)表中因外幣報(bào)表折算差額影響其他綜合收益的列示金額=400-20-80=300(萬(wàn)元)

　　(4)2x15年1月1日授予日的會(huì)計(jì)處理：

　　收到職工繳納的認(rèn)股款時(shí)：

　　借：銀行存款400

　　  貸：股本50

　　資本公積——股本溢價(jià)350

　　同時(shí)，針對(duì)未滿(mǎn)足條件而需要立即回購(gòu)的部分確認(rèn)負(fù)債：

　　借：庫(kù)存股400

　　  貸：其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)400

　　2x15年12月31日

　　甲公司因股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃確認(rèn)的成本費(fèi)用=(50-5)xlxl5xl/3=225(萬(wàn)元)

　　借：管理費(fèi)用225

　　  貸：資本公積——其他資本公積225

　　2x15年分配現(xiàn)金股利

　　預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)

　　作為利潤(rùn)分配進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　　借：利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利[(50-5)xlxl]45

　　  貸：應(yīng)付股利一限制性股票股利45

　　同時(shí)，

　　借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)45

　　  貸：庫(kù)存股45

　　對(duì)于預(yù)計(jì)未來(lái)不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利沖減相關(guān)負(fù)債：

　　借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)(預(yù)計(jì)離職人數(shù)5x1x1)5

　　  貸：應(yīng)付股利——限制性股票股利5

　　2x15年12月31日回購(gòu)限制性股票

　　借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)[實(shí)際離職人數(shù)2x(8-l)xl]14

　　應(yīng)付股利——限制性股票股利(2x1x1)2

　　  貸：銀行存款16

　　借：股本(2xlxl)2

　　資本公積——股本溢價(jià)[2x(8-l)xl]14

　　  貸：庫(kù)存股16

　　發(fā)行在外的限制性股份在2x15年的加權(quán)平均數(shù)=50x1x359/360+(50-2)x1x1/360=49.99(萬(wàn)股)

　　稀釋每股收益=800/(500+49.99-49.99x18/51)=1.50(元)

　　解析：

　　26.

　　(本小題18分)甲上市公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“甲公司”)發(fā)生的有關(guān)投資業(yè)務(wù)如下：

　　(1)2x13年1月1日，甲公司以405萬(wàn)元的價(jià)款購(gòu)入乙公司5%的股權(quán)，其中包括已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利5萬(wàn)元，甲公司將其作為可供出售金融資產(chǎn)核算。2x13年年末，該股權(quán)的公允價(jià)值為430萬(wàn)元。

　　(2)由于乙公司發(fā)展良好，甲公司對(duì)乙公司進(jìn)行增資。2x14年6月10日，甲公司與乙公司的原股東A公司簽訂股權(quán)收購(gòu)協(xié)議，協(xié)議約定：甲公司以發(fā)行本公司普通股1000萬(wàn)股為對(duì)價(jià)取得乙公司65%的股權(quán)，至此持股比例達(dá)到70%，協(xié)議約定的發(fā)行價(jià)格為4元/股。2x14年6月30日，甲公司實(shí)際發(fā)行普通股1000萬(wàn)股，當(dāng)日甲公司股票收盤(pán)價(jià)為6.5元/股。甲公司當(dāng)日向乙公司派出董事，開(kāi)始對(duì)乙公司的相關(guān)活動(dòng)實(shí)施控制，相應(yīng)的股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)于當(dāng)日完成。甲公司按發(fā)行股票價(jià)格的5%向券商支付傭金、手續(xù)費(fèi)，為實(shí)現(xiàn)該項(xiàng)合并另支付審計(jì)、評(píng)估費(fèi)用50萬(wàn)元。原股權(quán)投資在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值為500萬(wàn)元。甲、乙公司在合并前無(wú)任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　2x14年6月10日，乙公司經(jīng)評(píng)估確定的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為7800萬(wàn)元(等于賬面價(jià)值);2x14年6月30日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為8000萬(wàn)元(不含遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債)，賬面價(jià)值為7800萬(wàn)元(其中，股本5000萬(wàn)元，資本公積800萬(wàn)元，盈余公積200萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)1800萬(wàn)元)，差額為一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)評(píng)估增值產(chǎn)生，除此之外，乙公司其他可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值等于賬面價(jià)值。該項(xiàng)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用10年，采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。

　　(3)乙公司2x14年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元(假定利潤(rùn)均勻發(fā)生)，計(jì)提盈余公積80萬(wàn)元。2x14年年末因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升確認(rèn)其他綜合收益稅后凈額100萬(wàn)元，未發(fā)生其他所有者權(quán)益變動(dòng)。

　　(4)2x15年3月1日，乙公司向甲公司銷(xiāo)售一批存貨，售價(jià)為200萬(wàn)元，增值稅額為34萬(wàn)元，價(jià)款已支付。該存貨的成本為100萬(wàn)元，未計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。甲公司當(dāng)年對(duì)外出售40%。剩余部分的可變現(xiàn)凈值為100萬(wàn)元。乙公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，分配現(xiàn)金股利200萬(wàn)元。

　　(5)2x16年1月1日，甲公司以銀行存款1000萬(wàn)元再次購(gòu)入乙公司10%的股權(quán)，增資后，甲公司仍對(duì)乙公司實(shí)施控制。

　　其他資料：甲公司和乙公司的所得稅稅率均為25%，乙公司按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提法定盈余公積，不計(jì)提任意盈余公積。乙公司適用的會(huì)計(jì)政策與甲公司一致。合并時(shí)點(diǎn)乙公司凈資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與其原賬面價(jià)值相等。

　　要求：

　　(1)根據(jù)資料(1)，編制甲公司2x13年的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄(本題不考慮所得稅影響)。

　　(2)根據(jù)資料(2)，確定甲公司合并乙公司的合并類(lèi)型并說(shuō)明理由，確定該項(xiàng)合并的合并日或購(gòu)買(mǎi)日并說(shuō)明理由，說(shuō)明企業(yè)追加投資時(shí)個(gè)別報(bào)表的會(huì)計(jì)處理原則，并計(jì)算合并日或購(gòu)買(mǎi)日的初始投資成本。

　　(3)編制合并日或購(gòu)買(mǎi)日甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)分錄及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整抵銷(xiāo)分錄。

　　(4)計(jì)算乙公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日至2x15年年末持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值金額，編制2x15年年末甲公司合并報(bào)表中的調(diào)整抵銷(xiāo)分錄。

　　(5)根據(jù)資料(5),說(shuō)明甲公司增加投資時(shí)合并報(bào)表角度的處理原則，計(jì)算甲公司因增加投資在合并報(bào)表中影響資本公積或當(dāng)期損益的金額。

　　答案：

　　(1)甲公司取得乙公司股權(quán)投資時(shí)：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本400

　　應(yīng)收股利5

　　  貸：銀行存款405

　　2x13年年末，應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)=430-400=30(萬(wàn)元)，相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)30

　　  貸：其他綜合收益30

　　(2)甲公司合并乙公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并。理由：甲公司和乙公司在合并前無(wú)任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　購(gòu)買(mǎi)日為2x14年6月30日。理由：甲公司于當(dāng)日發(fā)行股票，當(dāng)日辦理完畢所有權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)，當(dāng)日對(duì)乙公司派出董事，開(kāi)始對(duì)乙公司的相關(guān)活動(dòng)實(shí)施控制，取得了乙公司的控制權(quán)。

　　處理原則：投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭�一控制下的被投資單位實(shí)施控制的，形成控制之前對(duì)股權(quán)投資采用公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)該按照原投資的公允價(jià)值加上購(gòu)買(mǎi)日新取得股份所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和作為初始投資成本;購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方股權(quán)累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)金額，轉(zhuǎn)入采用成本法核算當(dāng)期損益。

　　購(gòu)買(mǎi)日的初始投資成本=500+6.5x1000=7000(萬(wàn)元)

　　(3)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的分錄：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本7000

　　  貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本400

　　——公允價(jià)值變動(dòng)30

　　投資收益70

　　股本1000

　　資本公積——股本溢價(jià)5175

　　銀行存款(6500x5%)325

　　借：管理費(fèi)用50

　　  貸：銀行存款50

　　借：其他綜合收益30

　　  貸：投資收益30

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

　　企業(yè)合并商譽(yù)=7000-(8000-200x25%)x70%=1435(萬(wàn)元)

　　借：固定資產(chǎn)200

　　  貸：資本公積150

　　遞延所得稅負(fù)債50

　　借：股本5000

　　資本公積(800+150)950

　　盈余公積200

　　未分配利潤(rùn)1800

　　商譽(yù)1435

　　  貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資7000

　　少數(shù)股東權(quán)益2385

　　(4)2x14年投資后乙公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)=800/2-200/10x1/2x75%=392.5(萬(wàn)元)

　　2x15年乙公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)=1000-200/10x75%=985(萬(wàn)元)

　　乙公司自購(gòu)買(mǎi)日至2x15年年末持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)金額=購(gòu)買(mǎi)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值8000-購(gòu)買(mǎi)日評(píng)估增值固定資產(chǎn)形成的遞延所得稅負(fù)債200x25%+2x14年投資后乙公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)392.5+2x14年其他綜合收益增加100+2x15年調(diào)整后的凈利潤(rùn)985-分配現(xiàn)金股利200-逆流交易中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益(200-100)x(1-40%)+轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失20+內(nèi)部交易調(diào)整涉及的遞延所得稅的調(diào)整10=9197.5(萬(wàn)元)

　　調(diào)整抵銷(xiāo)分錄如下：

　　借：固定資產(chǎn)200

　　  貸：資本公積150

　　遞延所得稅負(fù)債50

　　借：未分配利潤(rùn)——年初(200/10x1/2)10

　　管理費(fèi)用(200/10)20

　　  貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊30

　　借：遞延所得稅負(fù)債(30x25%)7.5

　　  貸：未分配利潤(rùn)——年初(200/10x1/2x25%)2.5

　　所得稅費(fèi)用(200/10x25%)5

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資894.25

　　  貸：未分配利潤(rùn)——年初(392.5x70%)274.75

　　投資收益[(985-200)x70%]549.5

　　其他綜合收益(100x70%)70

　　借：股本5000

　　資本公積950

　　其他綜合收益100

　　盈余公積(200+80+1000x10%)380

　　未分配利潤(rùn)(1800+392.5-80+985-100-200)2797.5

　　商譽(yù)1435

　　  貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(7000+894.25)7894.25

　　少數(shù)股東權(quán)益(9227.5x30%)2768.25

　　借：投資收益(985x70%)689.5

　　少數(shù)股東損益(985x30%)295.5

　　未分配利潤(rùn)——年初(1800+392.5-80)2112.5

　　  貸：未分配利潤(rùn)——本年提取盈余公積(1000x10%)100

　　——本年利潤(rùn)分配200

　　——年末2797.5

　　借：營(yíng)業(yè)收入200

　　  貸：營(yíng)業(yè)成本140

　　存貨[(200-100)x(1-40%)]60

　　借：少數(shù)股東權(quán)益(60x30%)18

　　  貸：少數(shù)股東損益18

　　從個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度考慮，企業(yè)對(duì)該內(nèi)部交易形成的存貨確認(rèn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=200x60%-100=20(萬(wàn)元);從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度考慮，該內(nèi)部交易形成存貨的成本=100x60%=60(萬(wàn)元)，小于該存貨的可變現(xiàn)凈值100萬(wàn)元，因此企業(yè)對(duì)該內(nèi)部交易形成的存貨不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，抵銷(xiāo)分錄為：

　　借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20

　　  貸：資產(chǎn)減值損失20

　　借：少數(shù)股東損益6

　　  貸：少數(shù)股東權(quán)益(20x30%)6

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)[(60-20)x25%]10

　　  貸：所得稅費(fèi)用10

　　借：少數(shù)股東損益3

　　  貸：少數(shù)股東權(quán)益(10x30%)3

　　(5)甲公司增加對(duì)乙公司投資屬于購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的處理，合并報(bào)表中應(yīng)將母公司新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額調(diào)整合并報(bào)表中的資本公積(股本溢價(jià))，資本公積(股本溢價(jià))的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　甲公司因增加投資在合并報(bào)表中影響資本公積的金額=9197.5x10%-1000=-80.25(萬(wàn)元)