四、 綜合題(本題型共2小題36分。答案中的金額單位以萬元表示，涉及計(jì)算的，要求列出計(jì)算步驟。)

　　1.(本小題18分)甲股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱“甲公司”)及其子公司2 x13、2 x14、2 x15年進(jìn)行的有關(guān)資本運(yùn)作、銷售等交易或事項(xiàng)如下：

　　(1)2 X 13年9月，甲公司與乙公司控股股東P公司簽訂協(xié)議，約定以發(fā)行甲公司股份為對(duì)價(jià)購(gòu)買P公司持有的乙公司60%股權(quán)。協(xié)議同時(shí)約定：評(píng)估基準(zhǔn)日為2 X 13年9月30日，以該基準(zhǔn)日經(jīng)評(píng)估的乙公司股權(quán)價(jià)值為基礎(chǔ)，甲公司以每股9元的價(jià)格發(fā)行本公司股份作為對(duì)價(jià)。

　　乙公司全部權(quán)益(100%)于2 X 13年9月30日的公允價(jià)值為18億元，甲公司向P公司發(fā)行1.2億股，交易完成后，P公司持有股份占甲公司全部發(fā)行在外普通股股份的8%。上述協(xié)議分別經(jīng)交易各方內(nèi)部決策機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)并于2 X 13年12月20日經(jīng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)核準(zhǔn)。甲公司于2 x13年12月31日向P公司發(fā)行1.2億股，當(dāng)日甲公司股票收盤價(jià)為每股9.5元(公允價(jià)值);交易各方于當(dāng)日辦理了乙公司股權(quán)過戶登記手續(xù)，甲公司對(duì)乙公司董事會(huì)進(jìn)行改組。改組后乙公司董事會(huì)由7名董事組成，其中甲公司派出5名，對(duì)乙公司實(shí)施控制;當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為18.5億元(有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同);乙公司的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同);

　　乙公司2 x13年12月31日賬面所有者權(quán)益構(gòu)成為：實(shí)收資本40000萬元、資本公積60000萬元、盈余公積23300萬元、未分配利潤(rùn)61700萬元,該項(xiàng)交易中，甲公司以銀行存款支付法律、評(píng)估等中介機(jī)構(gòu)費(fèi)用1200萬元。

　　辦議約定，P公司承諾本次交易完成后的2x14、2 x15和2 x16年三個(gè)會(huì)計(jì)年度乙司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)分別不低于10000萬元、12000萬元和20000萬元。乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)低于上述承諾利潤(rùn)的，P公司將按照出售股權(quán)比例，以現(xiàn)金對(duì)甲公司進(jìn)行補(bǔ)償。各年度利潤(rùn)補(bǔ)償單獨(dú)計(jì)算，且已經(jīng)支付的補(bǔ)償不予退還。

　　2 X 13年12月31日，甲公司認(rèn)為乙公司，在2 x14年至2 x16年期間基本能夠?qū)崿F(xiàn)承諾利潤(rùn)，發(fā)生業(yè)績(jī)補(bǔ)償?shù)目赡苄暂^小。

　　(2)2 X 14年4月，甲公司自乙公司購(gòu)人一批w商品并擬對(duì)外出售，該批商品在乙公司的成本為200萬元，售價(jià)為260萬元不含增值稅，與對(duì)第三方的售價(jià)相同)截至2 X 14年12月31日，甲公司已對(duì)外銷售該批商品的40%，但尚未向乙公司支付貨款。乙公司對(duì)1年以內(nèi)的應(yīng)收賬款按照余額的5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，對(duì)1至2年的應(yīng)收賬款按照20%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

　　(3)乙公司2 X 14年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)5000萬元，較原承諾利潤(rùn)少5000萬元。2 x14年末，根據(jù)乙公司利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)情況及市場(chǎng)預(yù)期，甲公司估計(jì)乙公司未實(shí)現(xiàn)承諾利潤(rùn)是暫時(shí)性的，2x15年、2 X 16年仍能夠完成承諾利潤(rùn);經(jīng)測(cè)試該時(shí)點(diǎn)商譽(yù)未發(fā)生減值。

　　2 X 15年2月10日，甲公司收到P公司2 x14年業(yè)績(jī)補(bǔ)償款3000萬元。

　　(4)2 x14年12月31日，甲公司向乙公司出售一棟房屋，該房屋在甲公司的賬面價(jià)值為800萬元，出售給乙公司的價(jià)格是1160萬元。乙公司取得后作為管理用房，預(yù)計(jì)未來仍可使用12年，采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。

　　截至2 X 15年12月31日，甲公司原自乙公司購(gòu)入的W商品累計(jì)已有80%對(duì)外出，貨款仍未支付。乙公司2 x15年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)12000萬元，2 x15年12月31日賬面所有者權(quán)益構(gòu)成為：實(shí)收資本40000萬元、資本公積60000萬元、盈余公積25000萬元、未分配利潤(rùn)77000萬元。

　　其他有關(guān)資料：

　　本題中甲公司與乙公司、P公司在并購(gòu)交發(fā)生前不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系;本題中有關(guān)公均按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，不計(jì)提任意盈余公積;不考慮相關(guān)稅費(fèi)和他因素。

　　要求：

　　(1) 判斷甲公司合并乙公司的類型，說明理由。如為同一控制下企業(yè)合并，計(jì)算確定該項(xiàng)交易中甲公司對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本;如為非同一控制下企業(yè)合并，確定該項(xiàng)交易中甲公司的企業(yè)合并成本，計(jì)算應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)的金額;編制甲公司取得乙公司60%股權(quán)的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　　(2) 對(duì)于因乙公司2 x14年未實(shí)現(xiàn)承諾利潤(rùn)，說明甲公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理及理由，說明甲公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理及理由，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　　(3) 編制甲公司2 x15年合并財(cái)務(wù)報(bào)表與乙公司相關(guān)的調(diào)整抵銷會(huì)計(jì)分錄。

　　【答案】

　　(1)甲公司對(duì)乙公司的合并屬于非同一控制下企業(yè)合并。

　　理由：甲公司與乙公司、P公司在本次重組交易前不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

　　甲公司對(duì)乙公司的企業(yè)合并成本= 12000X9.5 =114000(萬元)。

　　應(yīng)確認(rèn)商譽(yù); 114000 – 185006 x 60%=3000(萬元)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 114000

　　貸：股本 12000

　　資本公積 102000

　　借：管理費(fèi)用 1200

　　貸：銀行存款 1200

　　(2)甲公司應(yīng)將預(yù)期可能取得的補(bǔ)償款計(jì)入預(yù)期獲得年度(2 x14年)損益。

　　理由：該部分金額是企業(yè)合并交易中的或有對(duì)價(jià)，因不屬于購(gòu)買日12個(gè)月內(nèi)可以企業(yè)合并成本進(jìn)行調(diào)整的因素，應(yīng)當(dāng)計(jì)入預(yù)期取得當(dāng)期損益。

　　2 x14年末補(bǔ)償金額確定時(shí)：

　　借：交易性金融資產(chǎn) 3000(或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn))

　　貸：投資收益3000

　　2 x15年2月收到補(bǔ)償款時(shí)：

　　借：銀行存款 3000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)3000(或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn))

　　(3)2 x14年內(nèi)部出售房屋：

　　借：年初未分配利潤(rùn)360 (1160 – 800)

　　貸：固定資產(chǎn) 360

　　借：累計(jì)折舊 30

　　貸：管理費(fèi)用 30

　　2 x14年內(nèi)部出售商品：

　　借：應(yīng)付賬款 260

　　貸：應(yīng)收賬款 260

　　借：應(yīng)收賬款 13

　　貸：年初未分配利潤(rùn)13 (260 X 5%)

　　借：應(yīng)收賬款39 (260 X 20% - 13)

　　貸：資產(chǎn)減值損失39

　　借：年初未分配利潤(rùn) 36

　　貸：存貨 36

　　借：存貨 24

　　貸：營(yíng)業(yè)成本 24

　　借：少數(shù)股東損益 9.6(24X40%)

　　少數(shù)股東權(quán)益 4.8(60X20%X40%)

　　貸：年初未分配利潤(rùn) 14.4(60x60%x40%)

　　將成本法調(diào)整為權(quán)益法：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 10200 -

　　貸：投資收益 7200

　　年初末分配利潤(rùn) 3000

　　2 X 15年將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷：

　　借：實(shí)收資本40000

　　資本公積 60000

　　盈余公積 25000

　　年末未分配利潤(rùn) 77000

　　商譽(yù)3000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 124200

　　少數(shù)股東權(quán)益 80800

　　借：投資收益 7200

　　少數(shù)股東損益 4800

　　年初未分配利潤(rùn) 66200( 61700 +5000 – 500)

　　貸：提取盈余公積1200

　　年末未分配利潤(rùn)77000

　　2.(本小題18分)股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱“甲公司”)為一家從事貴金屬進(jìn)口、工生產(chǎn)及相關(guān)產(chǎn)品銷售的企業(yè)，其2 X 15年發(fā)生了下列交易或事項(xiàng)：

　　(1)為促進(jìn)產(chǎn)品銷售，甲公司于2 X 15年推出貴金屬產(chǎn)品以舊換新業(yè)務(wù)。甲公司在;售所生產(chǎn)的黃金飾品時(shí)，承諾客戶在購(gòu)買后任一時(shí)點(diǎn)，若購(gòu)買的黃金飾品不存在不可修的瑕疵，可按其原購(gòu)買價(jià)格換取甲公司在售的其他黃金飾品。具體為，所換取新的黃金品價(jià)格低于原已售飾品價(jià)格的，差額不予退還;所換取新的黃金飾品價(jià)格高于原已售飾，價(jià)格的，客戶補(bǔ)付差額。2 x15年，甲公司共銷售上述承諾范圍內(nèi)的黃金飾品2 300件，收取價(jià)款4 650萬元，相關(guān)產(chǎn)品成本為3 700萬元。

　　以舊換新政策系甲公司2 X 15年首次推向市場(chǎng)，以前年度沒有類似的銷售政策。X15年黃金的市場(chǎng)價(jià)格處于上升通道，根據(jù)有關(guān)預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，未來期間黃金價(jià)格會(huì)持續(xù)保時(shí)小幅上升趨勢(shì)。

　　(2)為了進(jìn)一步樹立公司產(chǎn)品的品牌形象，甲公司2 x15年聘請(qǐng)專業(yè)設(shè)計(jì)機(jī)構(gòu)為本公司品牌設(shè)計(jì)了卡通形象擺件，并自市場(chǎng)上訂制后發(fā)放給經(jīng)銷商供展示使用。為此，甲公司支付設(shè)計(jì)機(jī)構(gòu)200萬元設(shè)計(jì)費(fèi)，共訂制黃金卡通形象擺件200件，訂制價(jià)為每件3.5萬。2 x15年11月，甲公司收到所訂制的擺件并在年底前派發(fā)給經(jīng)銷商。

　　公司在將訂制的品牌卡通形象擺件發(fā)放給主要經(jīng)銷商供其擺放宣傳后，按照雙方約定，后續(xù)不論經(jīng)銷商是否退出，均不要求返還。

　　(3)按照國(guó)家有關(guān)部門要求，2 x15年甲公司代國(guó)家進(jìn)口某貴金屬100噸，每噸進(jìn)口為1 200萬元，同時(shí)按照國(guó)家規(guī)定將有關(guān)進(jìn)口貴金屬按照進(jìn)口價(jià)格的80%出售給政府指的下游企業(yè)，收取貨款96 000萬元。

　　2X15年年末，甲公司收到國(guó)家有關(guān)部門按照上述進(jìn)口商品的進(jìn)銷差價(jià)支付的補(bǔ)償款24 000萬元。

　　(4)2 x15年1月2日，甲公司股東大會(huì)通過向高管人員授予限制性股票的方案。方規(guī)定： 30名高管人員每人以每股5元的價(jià)格購(gòu)買甲公司10萬股普通股，自方案通過之起，高管人員在甲公司服務(wù)滿3年且3年內(nèi)公司凈資產(chǎn)收益率平均達(dá)到15%或以上，3三期滿即有權(quán)利擁有相關(guān)股票。服務(wù)期未滿或未達(dá)到業(yè)績(jī)條件的，3年期滿后，甲公司將每股5元的價(jià)格回購(gòu)有關(guān)高管人員持有的股票。3年等待期內(nèi)，高管人員不享有相關(guān)股的股東權(quán)力。

　　2X15年1月2日，甲公司普通股的市場(chǎng)價(jià)格為每股10元;當(dāng)日，被授予股份的高人員向甲公司支付價(jià)款并登記為相關(guān)股票的持有人。

　　2 x15年，該計(jì)劃涉及的30名高管人員中沒有人離開甲公司，且預(yù)計(jì)未來期間不會(huì)有高管人員離開。2 x15年甲公司凈資產(chǎn)收益率為18 010，預(yù)計(jì)未來期間仍有上升空間，在年期間內(nèi)平均凈資產(chǎn)收益率達(dá)到20010的可能性較大。

　　本題不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)及其他因素。

　　要求：

　　據(jù)資料(1)至資料(4)，逐項(xiàng)說明甲公司2 x15年應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理并說明理由(包括應(yīng)如何確認(rèn)及相關(guān)理由，并編制會(huì)計(jì)分錄)。

　　【答案】

　　根據(jù)資料(1)至資料(4)，逐項(xiàng)說明甲公司2 x15年應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理并說明理由包括應(yīng)如何確認(rèn)及相關(guān)理由，并編制會(huì)計(jì)分錄)。

　　事項(xiàng)(1)：

　　甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所售產(chǎn)品的收入并結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)成本

　　借：現(xiàn)金(銀行存款)4 650

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(營(yíng)業(yè)收入) 4 650

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本(營(yíng)業(yè)成本) 3 700

　　貸：庫(kù)存商品3 700

　　理由：甲公司對(duì)于2 x15年推出的以舊換新政策下的產(chǎn)品銷售，考慮到有關(guān)價(jià)款已取得、未來黃金價(jià)格在上漲的趨勢(shì)下，發(fā)生以舊換新的比率相對(duì)較小，同時(shí)有關(guān)銷售政策規(guī)未來換取新產(chǎn)品的價(jià)格不能低于原所售產(chǎn)品價(jià)格等因素，可以認(rèn)為所售產(chǎn)品的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)發(fā)生轉(zhuǎn)移，滿足銷售商品的收入確認(rèn)條件。

　　事項(xiàng)(2)：

　　甲公司對(duì)于品牌形象設(shè)計(jì)費(fèi)及卡通擺件訂制費(fèi)應(yīng)當(dāng)作為期間費(fèi)用核算

　　借：銷售費(fèi)用200

　　貸：銀行存款 200

　　借：銷售費(fèi)用 700

　　貸：銀行存款700

　　理由：對(duì)于發(fā)放給經(jīng)銷商的黃金卡通形象擺件和設(shè)計(jì)費(fèi)，因其主要目的在于推廣公司品牌，且無法證明未來期間可能帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，亦不會(huì)自經(jīng)銷商收回，不符合資產(chǎn)的定義，應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期銷售費(fèi)用核算。

　　事項(xiàng)(3):

　　甲公司一方面應(yīng)確認(rèn)進(jìn)口商品的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時(shí)對(duì)于自國(guó)家有關(guān)部門取得的24 000萬元補(bǔ)償款應(yīng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入。

　　借：銀行存款

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(營(yíng)業(yè)收入或其他業(yè)務(wù)收入) 96 000

　　借：銀行存款24 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(營(yíng)業(yè)收入或其他業(yè)務(wù)收入)24 000

　　理由：甲公司自國(guó)家有關(guān)部門取得的補(bǔ)償款并非屬于政府向公司單方面的經(jīng)濟(jì)資源流入，其本質(zhì)上是國(guó)家代下游客戶向甲公司支付的購(gòu)貨款，不屬于政府補(bǔ)助。

　　事項(xiàng)(4):

　　公司所授予高管的限制性股票應(yīng)作為股份支付處理;取得高管支付的價(jià)款應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。

　　借：銀行存款1 500

　　貸：股本300

　　資本公積 1 200

　　借：庫(kù)存股 1 500

　　貸：其他應(yīng)付款 l 500

　　借：管理費(fèi)用 500

　　貸：資本公積 500(30 x10 X(10 -5)/3=500(萬元)

　　理由：授予日有關(guān)限制性股票的市場(chǎng)價(jià)格高于高管實(shí)際支付的價(jià)格，其差額未來3年應(yīng)作為股份支付費(fèi)用計(jì)入相關(guān)期間損益。對(duì)于取得的限制性股票，因未來期間在沒有達(dá)行權(quán)條件時(shí)甲公司將以原價(jià)回購(gòu)，不符合權(quán)益界定，應(yīng)作為金融負(fù)債。