張五常教授在《經(jīng)濟解釋》卷二第五章解釋“盈利(profit)”這個名詞的時候中有這么一段話：

　　“寫經(jīng)濟學(xué)課本因為要顧及銷量，說做生意不會有盈利(profit)不容易賣出去。會計師核數(shù)有損益表(profit and lossstatement)，但會計說的profit與經(jīng)濟學(xué)說的是兩回事。一個本科生選修會計，又選修經(jīng)濟，課本要怎樣說才對呢?”[1]

　　這句話一語道出了一個兼修會計學(xué)與經(jīng)濟學(xué)的學(xué)生所處的兩難境地，而我正是這么一位學(xué)會計學(xué)專業(yè)出身并從事了十二年財務(wù)工作的經(jīng)濟學(xué)愛好者。本人對這句話的感受可能要比很多人深很多。

　　本文將通過對傳統(tǒng)會計學(xué)理論與經(jīng)濟學(xué)意義上的成本概念進行對比，探討一下傳統(tǒng)會計學(xué)在理論與實踐兩個層面所面臨的困境。

　　一、會計學(xué)的分類及對成本的定義

　　先簡要介紹一下會計學(xué)科的分類。

　　一般而言，傳統(tǒng)意義上的會計學(xué)可以有兩大分支：一是財務(wù)會計，也稱為“外部會計”，它的職責(zé)是將歷史財務(wù)信息按照普遍認可的會計準則制成財務(wù)報表，它的使用者是投資者、銀行、供應(yīng)商等外部人群。因此，財務(wù)會計具有歷史性、外部性和符合性三個特點。二是管理會計，也稱為“內(nèi)部會計”，它通過對財務(wù)信息的識別、測量、分析、解讀，幫助管理者更好地做好未來的經(jīng)營與管理決策，它的使用者是內(nèi)部的管理者。因此，管理會計具有未來性、內(nèi)部性和決策性三個特點。[2]

　　在財務(wù)會計上，我們主要遵循的是“歷史成本(historical cost)”原則。所謂的歷史成本是指按照取得或構(gòu)建資產(chǎn)所花費的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，作為資產(chǎn)入賬價值的一種計價方法或計價基礎(chǔ)。[3]而在管理會計上，除了歷史成本計價原則，還引入了“機會成本”這個重要的經(jīng)濟學(xué)概念，以幫助企業(yè)決策。[4]但是機會成本這個概念在管理會計學(xué)上出現(xiàn)的場合非常有限，甚至可以說是點到即止，其尷尬程度與主流經(jīng)濟學(xué)課本對機會成本定義的介紹不相上下。

　　以上大致就是當前會計學(xué)科的主要分類及成本計價基礎(chǔ)。

　　二、經(jīng)濟學(xué)意義上的成本定義

　　回頭來看經(jīng)濟學(xué)對成本的定義。

　　“成本”可以稱得上是經(jīng)濟學(xué)里最重要的概念與核心思想，通過經(jīng)濟學(xué)對成本的研究我們可以看到整個經(jīng)濟學(xué)思想史的演變過程。當然，篇幅所限，本文不準備就此全面展開。有興趣的朋友可以讀一讀布坎南于1969年所寫的一本并不太引起人們注意的小書《成本與選擇》，對成本概念的來龍去脈進行了詳細地介紹,非常之精彩。[5]

　　這里我們先看張五常教授在《經(jīng)濟解釋》卷二第五章中對成本下的定義：成本是無可避免的最高代價。用英語來表達就是：The cost of an event is the highest-valued opportunity necessarily forsaken。[6]顯然，這里的成本概念就是經(jīng)濟學(xué)意義上的成本定義了，也就是前面所說的“機會成本(opportunity cost)”概念。

　　那么，經(jīng)濟學(xué)意義上的“機會成本”定義與傳統(tǒng)會計學(xué)意義上的“歷史成本”定義有什么區(qū)別呢?大致有以下兩點：

　　首先，從經(jīng)濟學(xué)思想史的角度來看，會計學(xué)意義上的“歷史成本”主要源自以亞當·斯密、約翰·穆勒和大衛(wèi)·李嘉圖為代表古典經(jīng)濟學(xué)的勞動價值論，認為成本應(yīng)該以資源投入的單位來計量，會計僅僅是對過去發(fā)生的經(jīng)濟活動的記錄。而“機會成本”則源自“邊際革命”、奧地利學(xué)派和倫敦政經(jīng)學(xué)院的思想演變，認為成本應(yīng)該與未來的選擇相關(guān)聯(lián)，歷史或者說“沉沒”的成本與決策無關(guān)。

　　其次，與歷史成本的“客觀性”相比，機會成本完全是個人的“主觀判斷”。如果說張五常教授的機會成本定義是新古典經(jīng)濟學(xué)意義上的，那么看一下奧地利學(xué)派的精神領(lǐng)袖米塞斯對成本下的定義也許更能說明問題。米塞斯在他的一本小書《經(jīng)濟學(xué)的認識論問題》一書中提到：成本是最緊迫的、不能再進一步得到滿足的其他需求對于主體而言的重要性(Cost is most importance of the next most urgent want that can now no longer be satisfied)。米塞斯認為，機會成本必須用the most urgent want這個主觀意義上的術(shù)語來描述，而不能用value這種客觀的、價值論的術(shù)語來描述。[7]這里不想對術(shù)語進行辯論，但可以看出，無論是張五常教授還是米塞斯，他們都強調(diào)了一點，那就是成本是個人對選擇的判斷，屬于主觀價值判斷。

　　以上可以看出，經(jīng)濟學(xué)意義上的成本概念與傳統(tǒng)會計理論對成本的定義有很大的差異，而且這差異非常之大。因為，從經(jīng)濟學(xué)意義而言，傳統(tǒng)會計理論中的成本都算不上是成本，成本永遠是向前看的，是基于選擇的個人主觀判斷。

　　這里需要說明的是，非�？上�，很多經(jīng)濟學(xué)教科書往往會先對機會成本下一個一般性的定義，但隨后在書中的其他地方卻不能將這個正確概念的邏輯貫徹其中并賦予其應(yīng)有的特征。

　　三、傳統(tǒng)會計理論的困境

　　正是基于客觀價值成本觀的“歷史成本”計量基礎(chǔ)，導(dǎo)致了傳統(tǒng)會計理論，無論是財務(wù)會計還是管理會計，出現(xiàn)了難以擺脫的困境。

　　主修會計學(xué)的學(xué)生通常在高年級的時候會學(xué)到一門叫做《財務(wù)分析》的課程，通過一系列比率分析的方法對公司某個時點的財務(wù)報表進行橫向或者縱向的“分析”。這里有幾個困難不言而喻：首先，所謂的“分析”基于的是歷史財務(wù)數(shù)據(jù)，無論你如何分析，在很大程度上都是事后的統(tǒng)計歸納了，屬于事后諸葛亮;其次，無論是對資產(chǎn)負債表還是利潤表的分析，并不能完全涵蓋企業(yè)全部的經(jīng)濟活動和經(jīng)濟價值，非營運項目的主觀判斷會干擾所謂的分析的客觀性;再次，不同的企業(yè)或者企業(yè)隸屬的不同會計期間，有可能采取不同的會計估計和會計政策，這些都會對數(shù)據(jù)比率分析產(chǎn)生極大的影響，導(dǎo)致橫向或縱向的比率分析缺乏可操作性;最后，正如我至今記得大一上《基礎(chǔ)會計》的時候，老師說的第一句話：會計學(xué)是一門“藝術(shù)”。而所謂的“藝術(shù)”，通俗說來其實就是“做假賬”了。當然有時不一定假，只是在會計準則范圍之內(nèi)進行一點“藝術(shù)”處理。