一、案例分析題

　　1、A公司主要從事電子產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，于20×0年首次公開發(fā)行A股股票并上市。A公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。

　　A公司20×4年度財務報表由匯泰會計師事務所審計。明星會計師事務所于20×5上半年接受委托審計A公司20×5年度財務報表，并委派注冊會計師甲擔任審計項目合伙人。

　　此外，明星會計師事務所還首次接受A公司下屬若干子公司委托，審計其各自的20×5年度財務報表，并分別出具審計報告。

　　資料一

　　審計項目組成員針對A公司20×5年度集團財務報表審計和下屬若干子公司20×5年度個別財務報表審計分別編制了總體審計策略，部分內容摘錄如下：

　　1.A公司20×5年度集團財務報表審計

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　　A公司近幾年盈利水平穩(wěn)定，按A公司20×5年度合并財務報表經(jīng)常性業(yè)務稅前利潤的5%，確定A公司20×5年度集團財務報表整體的重要性。

　　各重要組成部分的重要性與集團財務報表整體的重要性相同。

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　　2.子公司20×5年度個別財務報表審計

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　　子公司個別財務報表整體的重要性：

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　　資料二

　　A公司以前年度與其他非關聯(lián)公司分別出資5400萬元和3600萬元設立了S公司，A公司持有S公司60%股權，能夠對S公司實施控制。20×5年11月1日，S公司引入新股東C公司(非關聯(lián)方)，C公司向S公司注資14000萬元，A公司對S公司持股比例下降為32%，自該日起不再對S公司實施控制，但仍具有重大影響。C公司注資前，A公司對S公司長期股權投資賬面價值為5400萬元;注資后，A公司對S公司剩余32%股權公允價值為9600萬元。

　　設立日至本次注資前，S公司共實現(xiàn)凈利潤5000萬元(其中，設立日至20×4年末共實現(xiàn)凈利潤4000萬元)，一直未進行利潤分配，除所實現(xiàn)的凈利潤外，未發(fā)生其他凈資產(chǎn)變動。

　　針對上述因C公司注資導致對S公司持股比例下降，A公司進行了如下會計處理：

　　(1)A公司個別財務報表：

　　于喪失控制權日，按新持股比例32%確認A公司享有S公司凈資產(chǎn)份額8960萬元[(9000萬元+5000萬元+14000萬元)×32%]，與長期股權投資原賬面價值5400萬元之間的差額3560萬元(8960萬元-5400萬元)計入當期損益。對于剩余32%股權，再按照喪失控制權日該剩余股權公允價值9600萬元進行重新計量，差額640萬元(9600萬元-8960萬元)計入其他綜合收益。

　　(2)A公司合并財務報表：

　　于喪失控制權日，終止確認S公司相關資產(chǎn)、負債賬面價值，并終止確認少數(shù)股東權益賬面價值。對于剩余32%股權，按照喪失控制權之日A公司享有S公司凈資產(chǎn)份額8960萬元[(9000萬元+5000萬元+14000萬元)×32%]進行重新計量，作為長期股權投資核算。將剩余股權賬面價值8960萬元減去按原持股比例60%計算應享有S公司自設立日開始持續(xù)計算凈資產(chǎn)賬面價值的份額8400萬元[(9000萬元+5000萬元)×60%]之間的差額560萬元計入喪失控制權當期的投資收益。

　　資料三

　　A公司于20×5年中開始實施一項限制性股票激勵計劃。根據(jù)該計劃，A公司以約定價格每股10元向100名公司管理部門員工每人發(fā)行1萬股A公司股票(每股面值1元)，并規(guī)定鎖定期為12個月。在鎖定期內，這些限制性股票不得上市流通和轉讓。如果員工在12個月后仍在A公司任職，則其持有的限制性股票可以解鎖;如果員工在12個月內離開A公司，則A公司需要按照事先約定的價格每股10元向員工回購所持限制性股票，并予以注銷。

　　于授予日〔20×5年7月1日〕，A公司收到該100名員工繳納股票認購款1000萬元，同日，A公司向員工發(fā)行的100萬股限制性股票也按照有關規(guī)定履行了注冊登記等增資手續(xù)。A公司于該日借記“銀行存款”1000萬元，貸記“股本”100萬元，按其差額，貸記“資本公積”900萬元。

　　A公司股票于授予日公允價值為每股15元。

　　20×5年12月31日，有10名員工離開A公司，A公司履行了回購義務，按照支付總價款100萬元，借記“庫存股”100萬元，貸記“銀行存款”100萬元;同時，注銷回購股份，借記“股本”10萬元，借記“資本公積”90萬元，貸記“庫存股”100萬元。

　　A公司估計剩余90名員工均會任職至限制性股票解鎖日，因此，于20×5年12月31日，按照授予日A公司股票公允價值和預計將會解鎖股票數(shù)量，確認應計入20×5年度費用金額為675萬元，借記“管理費用”675萬元，貸記“資本公積”675萬元。

　　資料四

　　審計項目組在審計過程中注意到以下情況：

　　1.20×5年度A公司某非控股股東的子公司豁免了A公司的一項債務，A公司將接受的上述債務豁免計人營業(yè)外收入。

　　2.A公司20×5年12月31日其他應收款賬面余額中包含A公司所購買的若干“理財產(chǎn)品”，明細摘錄如下：

　　3.20×5年1月，考慮到W產(chǎn)品生產(chǎn)線生產(chǎn)能力已難以滿足發(fā)展需要，A公司決定將該生產(chǎn)線轉入改擴建(包括更換部分主要設備部件)。20×5年12月31日，上述生產(chǎn)線改擴建項目完工。A公司20×5年度相關固定資產(chǎn)和在建工程財務信息摘錄如下：

　　資料五

　　注冊會計師甲在復核審計項目組成員編制的審計工作底稿時，注意到以下事項：

　　1.審計項目組在對A公司20×5年度營業(yè)收入“完整性”認定實施實質性程序時，抽取了20×5年一定數(shù)量的營業(yè)收入記賬憑證，檢査入賬日期、品名、數(shù)量、單價、金額等是否與銷售發(fā)票、發(fā)運憑證、銷售合同等一致，未發(fā)現(xiàn)差異。審計項目組據(jù)此得出“A公司20×5年度營業(yè)收入完整性認定不存在重大錯報”的結論。

　　2.審計項目組對A公司20×5年度集團財務報表某重要組成部分20×5年12月31日的應收賬款賬齡實施了測試，并對應收賬款余額實施了函證程序，相關審計工作底稿部分內容摘錄如下：

　　應收賬款賬齡分析表(單位：萬元)

　　審計說明：審計項目組抽查了20×4年12月31日和20×5年12月31日應收賬款賬面余額對應交易的原始憑證，如銷售發(fā)票和發(fā)運憑證等，以測試賬齡劃分的準確性，未發(fā)現(xiàn)差異。

　　結論：上述應收賬款賬齡分析表賬齡劃分不存在錯誤。

　　應收賬款函證控制表(單位：萬元)

　　審計說明：

　　1.未收到回函，但審計項目組已直接致電客戶A的聯(lián)系人，對方口頭確認不存在差異。無需實施進一步審計程序。

　　2.因客戶B地址有誤，詢證函被退回。項目組檢查了20×5年12月31日對客戶B應收賬款余額相關銷售交易的銷售發(fā)票，未發(fā)現(xiàn)差異。無需實施進一步審計程序。

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　　3.A公司20×5年12月31日存貨余額中有1000件庫齡一年以上的某產(chǎn)成品。審計項目組就上述產(chǎn)成品是否存在減值與A公司財務人員進行了討論。財務人員表示，上述產(chǎn)成品中有50件已于20×6年1月銷售給A公司的母公司，且售價超過其單位成本，因此，上述產(chǎn)成品在20×5年12月31日不存在減值情況。審計項目組檢查了上述期后銷售的合同、發(fā)票、發(fā)運及收款記錄，未發(fā)現(xiàn)差異，并注意到上述期后銷售售價高于其單位成本。審計項目組據(jù)此得出“20×5年12月31日，A公司上述產(chǎn)成品無需計提存貨跌價準備”的結論。

　　4.20×5年12月31日，審計項目組對A公司20×5年度集團財務報表某重要組成部分(子公司——H公司)的存貨進行了監(jiān)盤，并按計劃抽取若干存貨樣本實施了抽盤程序，相關審計工作底稿部分內容摘錄如下：

　　審計說明：

　　1.差異(1)對應的20件外購存貨入已于20×5年12月31日驗收入庫，但H公司于20×6年1月才收到供應商開具的發(fā)票。H公司已于20×6年1月將上述20件存貨A計入當月存貨賬簿記錄。審計項目組核對了上述20件存貨A的采購發(fā)票和20×6年1月的入賬記錄，未發(fā)現(xiàn)差異。對差異(1)無需作進一步審計處理。

　　2.差異(2)是由于H公司在盤點時將20×5年末實際已毀損的20件存貨B計入盤點數(shù)所致，已經(jīng)要求H公司按照實際抽盤結果加以更正，將20件已毀損的存貨B轉入20×5年度損益。

　　3.除上述差異(2)外，其余按計劃抽盤的樣本均未發(fā)現(xiàn)差異。無需作進一步審計處理。

　　結論：除存貨B存在上述差異(2)外，于20×5年12月31日，H公司其他存貨賬面結存數(shù)量不存在錯報。

　　資料六

　　審計項目組在審計過程中注意到以下情況：

　　1.A公司20×5年12月31日某資產(chǎn)組原值減去累計折舊和減值準備后的賬面價值為1000萬元，由于存在減值跡象，A公司對其進行了減值測試。經(jīng)測試，該資產(chǎn)組于20×5年12月31日公允價值減去處置費用后的凈額為800萬元，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為700萬元�？紤]到近期無處置該資產(chǎn)組的意圖，A公司將預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為可收回金額，于20×5年12月31日對該資產(chǎn)組計提了300萬元資產(chǎn)減值準備。A公司在申報20×5年度企業(yè)所得稅應納稅所得額時，將上述300萬元資產(chǎn)減值損失作了全額稅前扣除。

　　2.A公司于20×5年12月31日以分期收款方式向某非關聯(lián)公司銷售了一批產(chǎn)品，合同約定銷售價格為120萬元(不含增值稅),約定收款期為三年，20×6年至20×8年每年年末各收取40萬元。A公司于20×5年12月31日向該非關聯(lián)公司交付了該批產(chǎn)品，并于當日確認120萬元營業(yè)收入，結轉相應營業(yè)成本。A公司在申報20×5年度企業(yè)所得稅應納稅所得額時，將銷售該批產(chǎn)品的利潤納入了20×5年度應納稅所得額。

　　3.A公司于20×5年1月1日在一級市場上按面值購入每年付息、到期還本的2年期國債10萬元，將其作為持有至到期投資核算。A公司于20×5年末收到該國債利息4000元，將其計入當期損益。20×5年12月31日，該國債公允價值上升了1萬元，A公司因此調增其賬面價值，同時確認公允價值變動收益1萬元。A公司在申報20×5年度企業(yè)所得稅應納稅所得額時，將該國債上述利息收入和公允價值變動收益共計14000元納入了20×5年度應納稅所得額。

　　4.A公司于20×5年12月31日直接向某民辦小學捐贈現(xiàn)金20萬元，其中10萬元用于補助該小學20×5年度教育經(jīng)費，其余10萬元用于補助該小學20×6年度校舍建設。A公司于20×5年12月31日將其中10萬元計入營業(yè)外支出(該金額遠低于A公司20×5年度利潤總額的12%)，其余10萬元確認為預付賬款。A公司在申報20×5年度企業(yè)所得稅應納稅所得額時，將上述計入營業(yè)外支出的10萬元捐贈支出做了全額稅前扣除。

　　5.A公司20×5年度委托一家境內非關聯(lián)公司進行一項研發(fā)活動，共計發(fā)生研究費用100萬元，由于該研發(fā)活動尚處于研究階段，A公司將其全部計入當期損益。A公司在申報20×5年度企業(yè)所得稅應納稅所得額時，將上述100萬元研究費用做了全額稅前扣除，并按照100萬元的50%做了加計扣除。

　　6.A公司于20×5年度將一批自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給管理人員作為員工福利，A公司按該批產(chǎn)品賬面價值10萬元計入管理費用。A公司在申報20×5年度企業(yè)所得稅應納稅所得額時，將上述10萬元管理費用做了全額稅前扣除。

　　資料七

　　A公司財務總監(jiān)就以下事項征詢注冊會計師甲的意見：

　　1.A公司于20×5年與三家非關聯(lián)公司共同出資成立B公司(有限責任公司)，A公司持有40%股權，另外三家非關聯(lián)公司各持有20%股權。

　　B公司章程規(guī)定：B公司的相關活動主要由其權力機構(股東會和董事會)決策;股東會會議由股東按持股比例行使表決權，相關股東會決議需經(jīng)代表50%以上表決權的股東同意方可通過;董事會共5名成員，其中A公司擁有2個席位，另外三家非關聯(lián)公司各擁有1個席位，相關董事會決議需經(jīng)半數(shù)以上董事同意方可通過。

　　20×5年度，A公司將對B公司的投資作為對聯(lián)營企業(yè)的長期股權投資核算。

　　20×6年初，出于經(jīng)營戰(zhàn)略考慮，A公司擬與B公司的另一現(xiàn)有股東簽訂一份一致行動協(xié)議。根據(jù)該協(xié)議，自協(xié)議生效之日起，A公司與該股東在B公司股東會和董事會上必須一致行動，即在B公司股東會和董事會進行表決時，雙方均應做出同樣的投票決定，否則，雙方需協(xié)商一致后再進行表決。財務總監(jiān)希望注冊會計師甲就上述一致行動協(xié)議生效后A公司是否能夠控制B公司提出分析意見。

　　2.A公司于若干年前出資1000萬元，與非關聯(lián)公司一一D公司共同出資設立E公司，A公司持有20%股權，D公司持有80%股權。出于戰(zhàn)略調整需要，A公司擬在20×6年將所持E公司20%股權全部出售給D公司。E公司自設立以來經(jīng)營狀況良好，一直盈利，于20×5年末有較多留存收益(包括未分配利潤和盈余公積)。經(jīng)測算，A公司所持E公司20%股權于20×5年12月31日公允價值為2000萬元。A公司財務人員向財務總監(jiān)提出了以下兩個處置方案：

　　方案一：直接將所持E公司股權按照公允價值2000萬元轉讓給D公司。

　　方案二：A公司以從E公司撤回投資的方式收回2000萬元，然后由D公司再向E公司另行投資2000萬元。

　　財務總監(jiān)希望注冊會計師甲就上述兩個方案對A公司企業(yè)所得稅應納稅所得額的影響存在哪些區(qū)別提出分析意見。

　　<1> 、針對資料一，假定不考慮其他條件，指出審計項目組編制的總體審計策略是否存在不當之處。如果存在不當之處，簡要說明理由，并提出恰當?shù)奶幚硪庖姟?/P>