2018年注冊會計師考試綜合階段練習試題及答案（7）

　　1.

　　資料(一)

　　A 公司主要從事工程機械的生產和銷售，產品主要通過買斷的形式銷售給各地經銷商，少量直接銷售給最終用戶。

　　A 公司 20×1 年度財務報表由明珠會計師事務所審計。匯泰會計師事務所于 20×2 年下半年接受委托審計 A 公司 20×2 年度財務報表，并委派注冊會計師甲擔任審計項目合伙人。此外，匯泰會計師事務所還分別接受 A 公司各下屬子公司委托審計其各自的 20×2 年度財務報表，并分別出具審計報告。

　　受宏觀經濟環(huán)境影響，20×2 年國內固定資產投資和基礎設施建設規(guī)模出現縮減，部分工程機械產品因產能過剩導致價格下跌，工程機械行業(yè)競爭日趨激烈，整體經營情況較為低迷。20×2 年末，A 公司關閉一條技術落后的生產線，并發(fā)布針對該生產線部分員工的減員計劃。

　　據 20×3 年初工程機械行業(yè)相關研究報告顯示，國內主要工程機械企業(yè) 20×2 年營業(yè)收入較 20

　　×1 年下降約 40%。

　　除對部分經銷商采用預收款或銀行承兌匯票結算貨款外，A 公司主要采用賒銷方式銷售產品。由于 20×2 年國內工程機械市場需求下滑，部分經銷商因經營不善出現財務困難。

　　20×2 年 12 月，A 公司為緩解流動性的壓力，將部分應收賬款出售給銀行。

　　由于國內市場整體低迷，工程機械行業(yè)的企業(yè)紛紛在全球范圍內積極尋求兼并收購機會，為未來行業(yè)回暖做準備。A 公司也開始將發(fā)展的目光投向海外市場。20×2 年下半年，A 公司在美國收購了一家工程機械制造企業(yè)，該企業(yè)成為 A 公司第一家境外子公司。該境外子公司按照美國公認會計原則編制財務報表，記賬本位幣為美元。

　　A 公司 20×2 年度部分合并財務數據摘錄如下(其中：20×1 年度財務數據已經明珠會計師事務所審計，20×2 年度財務數據尚未經審計)：

　　金額單位：萬元

項目	20×2 年 12 月 31 日	20×1 年 12 月 31 日
應收賬款	554 000	392 700
減：壞賬準備	12 000	11 200
存貨	435 000	377 100
減：存貨跌價準備	9 000	8 800
固定資產	218 000	216 900
短期借款	169 500	508 100
應付職工薪酬	8 100	8 800
預計負債	7 400	7 950
外幣報表折算差額	0	0
營業(yè)收入	1 936 900	2 605 800

　　資料(二)

　　審計項目組在審計工作底稿中記錄了所了解的 A 公司的內部控制，部分內容摘錄如下：

　　1. 負責記錄應收賬款賬目的財務部人員每月向各經銷商寄送應收賬款對賬單，并負責跟蹤處理對賬不符的金額。

　　2. 采購部負責驗收所采購的原材料，并將驗收合格的原材料交予倉儲部門保管。

　　3. 負責記錄應付賬款賬目的財務部人員每月根據相關部門交來的存貨采購發(fā)票，記錄應付賬款。

　　4. 支票的簽發(fā)需加蓋財務總監(jiān)簽名章，并加蓋財務章。平時，財務總監(jiān)簽名章由財務總監(jiān)保管，財務章由財務經理保管。財務總監(jiān)出差時，則授權財務經理保管其簽名章。

　　資料(三)

　　在審計 A 公司金融資產時，審計項目組注意到以下事項：

　　1.A 公司對應收賬款進行減值測試時，首先根據應收賬款的年末余額，將應收賬款分為單項金額重大和單項金額不重大兩部分。對于單項金額重大的應收賬款，單獨進行減值測試，單獨測試未發(fā)現減值的應收賬款，不計提壞賬準備;對于單項金額不重大的應收賬款，則根據信用風險特征劃分不同組合，并對不同組合進行減值測試。

　　2.A 公司于若干年前購入一項權益工具投資并一直持有，將其作為可供出售金融資產核算，并已在 20×2 年前對其確認 100 萬元的減值損失。20×2 年末，該權益工具投資的公允價值回升并超過其初始投資成本，因此，A 公司轉回了原先對該可供出售權益工具投資確認的 100 萬元減值損失并計入 20×2 年損益。

　　3.A 公司于 20×2 年初從債券二級市場購入某企業(yè)可上市流通的企業(yè)債券。因為有明確意圖且有能力將該債券持有至到期，A 公司將其作為持有至到期投資核算。20×2 年末，該發(fā)債企業(yè)財務狀況良好，但 A 公司預計 20×3 年宏觀經濟走勢將對該發(fā)債企業(yè)的生產經營產生不利影響。因此，針對上述持有至到期投資，A 公司對該預期未來事項可能導致的損失于 20×2 年末確認了減值損失。

　　資料(四)

　　項目合伙人甲復核審計項目組成員的審計工作底稿時，發(fā)現如下事項：

　　1.A 公司于 20×2 年 1 月 1 日從某物流公司(非關聯公司)租入一個倉庫。租賃合同約定的租期為 2 年，每月租金 10 萬元，前 3 個月免租，2 年租金總額為 210 萬元。A 公司于 20×2 年支付了 4 月份至 12 月份的租金 90 萬元，并將其全額計人當期損益。項目組成員檢查了租賃合同、租賃費發(fā)票和付款憑證，據此確認 A 公司于 20×2 年度對上述倉庫租賃確認租賃費用 90 萬元不存在錯報。

　　2.根據董事會的決議，A 公司于 20×2 年 12 月 31 日與 W 公司(非關聯公司)簽訂一項不可撤銷的舊設備轉讓協議，約定于 20×3 年 2 月向 W 公司交付一臺舊設備，轉讓價格為 200 萬元。該

　　設備賬面原值為 350 萬元，截至 20×2 年 12 月 31 日已累計計提折舊 200 萬元，未計提減值準備。

　　A 公司預計交付該設備還將發(fā)生運輸費等處置費用 10 萬元，于 20×2 年 12 月 31 日將該設備賬面價值調整為 190 萬元，并自該日起不再計提折舊。項目組成員檢查了該舊設備轉讓協議和 A 公司預計處置費用的依據，據此確認該項設備于 20×2 年 12 月 31 日的賬面價值不存在錯報。

　　3.A 公司的借款均為一般借款。項目組成員在對 A 公司 20×2 年度在建工程的借款利息資本化金額進行合理性測試時，將 A 公司 20×2 年末在建工程余額與其 20×2 年度一般借款加權平均利率相乘，發(fā)現計算得出的金額大于 A 公司于 20×2 年度在建工程中實際資本化的借款利息金額。項目組成員據此認定 A 公司 20×2 年度在建工程借款利息資本化金額偏低，建議 A 公司進行相應調整。

　　4.根據固定資產的實際使用情況，A 公司于 20×2 年度將部分電腦設備的折舊年限縮短為 3 年， 同時將部分機器設備折舊方法從直線法改為雙倍余額遞減法。A 公司對于上述變更均采用未來適用法進行會計處理。項目組成員認為：折舊年限的變更屬于會計估計變更，對此項變更采用未來適用法進行會計處理是適當的;折舊方法的變更應當屬于會計政策變更，應當對此項變更采用追溯調整法進行會計處理。項目組成員建議 A 公司對上述折舊方法變更按照追溯調整法進行相應調整。

　　5.A 公司有部分原材料由某第三方物流公司代為保管。20×2 年 12 月 31 日，A 公司派人赴該物流公司對有關原材料進行盤點，并編制了盤點表。由于該物流公司的倉庫在外地，項目組未在

　　20×2 年末對該物流公司代為保管的 A 公司有關原材料實施監(jiān)盤程序。A 公司向項目組提供了上述原材料于 20×2 年 12 月 31 日的盤點表，盤點表記錄與 A 公司 20×2 年 12 月 31 日的賬面記錄無差異，組成員據此得出結論：“該物流公司代為保管的原材料于 20 ×2 年 12 月 31 日的實際結存與賬面記錄無差異。”

　　6.項目組成員就 A 公司 20×2 年 12 月 31 日的應收賬款余額向若干經銷商寄發(fā)詢證函。由于某經銷商一直未回函，項目組要求 A 公司財務部人員與該經銷商聯絡以協助催收回函。幾天后，財務部人員告知項目組，該經銷商曾在一周前寄出回函，但由于回函地址填列不全而被退回，經銷商現已將該回函直接寄至 A 公司財務部。財務人員隨后將該經銷商的回函原件交給了項目組�；睾�結果顯示函證信息相符，項目組成員據此認定 A 公司于 20×2 年 12 月 31 日對該經銷商的應收賬款余額無差異。

　　資料(五)

　　在審計應交稅費時，審計項目組注意到以下事項：

　　1.A 公司有一筆應收賬款，截至 20×2 年 12 月 31 日已逾期 2 年，經多次交涉，對方均以資金周轉困難為由拒絕付款。A 公司于 20×2 年末對上述應收賬款計提了全額壞賬準備，并在申報 20

　　×2 年度企業(yè)所得稅的應納稅所得額時將其列為壞賬損失并作了全額稅前扣除。

　　2.A 公司 20×2 年度共發(fā)生與生產經營活動有關的業(yè)務招待費 1 000 萬元。A 公司在申報 20×2 年度企業(yè)所得稅的應納稅所得額時，將其作了全額稅前扣除。

　　3.為支援某希望小學的擴建，A 公司 20×2 年向該希望小學捐贈了一臺工程機械。A 公司將該工程機械產品所對應的增值稅進項稅予以轉出，連同該工程機械產品的成本一并計入營業(yè)外支出， 并在申報 20×2 年度企業(yè)所得稅的應納稅所得額時作了全額稅前扣除。

　　4.20×2 年A 公司向某用戶銷售一臺工程機械，同時為其提供該工程機械的操作培訓服務，并額外收取培訓服務費。A 公司在 20×2 年對該培訓服務費收入申報繳納了營業(yè)稅。

　　5.A 公司于 20×2 年 1 月 1 日將一處自有房產租賃給某非關聯公司使用，租期為 2 年，按月收取租金。對上述房產，A 公司于 20×2 年末按房產原值一次減除 30%(所在地省人民政府確定的扣除比例)后的余值計算繳納了房產稅。

　　資料(六)

　　B 公司和 C 公司均為 A 公司的全資子公司。審計項目組在審計 B 公司和 C 公司的 20×2 年度財務報表時，注意到以下與持續(xù)經營假設有關的事項：

　　1.B 公司近年來連續(xù)虧損，其 20×2 年 12 月 31 日的營運資金為負數。但 B 公司管理層對公司的未來仍充滿信心，并已向審計項目組提供未來應對計劃，及未來 5 年的現金流量預測。此外，

　　B 公司管理層表示，B 公司可以在必要時尋求 A 公司的財務支持以應對流動性風險。因此，B 公司管理層認為按照持續(xù)經營假設編制 B 公司 20×2 年度財務報表是適當的。

　　2.C 公司經營狀況一直良好，但鑒于 C 公司產品的生產過程會對環(huán)境造成較大污染，C 公司董事會于 20×3 年 1 月決定，C 公司自 20×3 年 7 月 1 日起全面停產并進入清算程序。C 公司管理層認為，停產的決定是在 20×3 年作出的，因此按照持續(xù)經營假設編制 C 公司 20 ×2 年度財務報表是適當的。

　　資料(七)

　　A 公司擬于 20×3 年向一非關聯公司收購其下屬全資子公司——D 公司的全部或部分股權，A 公司初步擬訂了三套收購方案，相應購買的股權比例和對價支付安排摘錄如下：

　　方案 1：A 公司僅收購 D 公司 60%的股權，并且以 A 公司所持下屬全資子公司——E 公司 70%的股權為對價換取 D 公司上述 60%的股權。

　　方案 2：A 公司僅收購 D 公司 75%的股權，并且以支付現金 750 萬元作為對價。

　　方案 3：A 公司以 1 000 萬元對價收購 D 公司全部股權，以現金 100 萬元外加 E 公司的全部股權

　　(公允價值預計為 900 萬元)為對價換取 D 公司的全部股權。資料(八)

　　A 公司的財務總監(jiān)就下列事項征詢項目合伙人甲的意見：

　　1.A 公司于 20×2 年初投資 500 萬元設立一家全資子公司——F 公司。20×3 年 1 月 31 日，A 公司將所持有的 F 公司股權的 75%作價 450 萬元出售給 G 公司(非關聯公司)，A 公司所持的 F 公司剩余 25%股權于該日的公允價值為 150 萬元。上述股權出售于 20×3 年 1 月 31 日完成后，A 公司仍能對 F 公司的財務和經營決策施加重大影響。F 公司自設立之日至 20×3 年 1 月 31 日累計實現凈利潤 50 萬元(其中 20×2 年度實現凈利潤 45 萬元)，從未進行利潤分配，除凈利潤的影響外，也無其他凈資產變動。F 公司自設立之日至 20×3 年 1 月 31 日與 A 公司沒有任何交易。針對上述股權出售交易，財務總監(jiān)希望甲就 A 公司應如何分別計算其在 20×3 年 1 月個別財務報表及合并財務報表中應確認的投資收益金額提出分析意見。

　　2.A 公司于 20×3 年 1 月 31 日以 1 700 萬元的現金向 H 公司(非關聯公司)購買其全資子公司

　　——I 公司的全部股權。20×3 年 1 月 31 日(購買日)，I 公司可辨認凈資產賬面價值為 900 萬元，可辨認凈資產公允價值為 1 650 萬元。此外，A 公司與 H 公司約定，若 I 公司 20×3 年凈利潤達到預定目標，A 公司需向 H 公司追加支付現金 200 萬元。該或有對價于購買日的公允價值為

　　120 萬元。針對上述股權購買交易，財務總監(jiān)希望甲就 A 公司如何計算其于 20×3 年 1 月 31 日合并資產負債表中應確認的商譽金額提出分析意見。

　　要求：

　　1. 針對資料(一)，假定不考慮其他條件，簡要說明 A 公司 20×2 年度財務報表存在哪些財務報表層次重大錯報風險。

　　2. 針對資料(一)，假定不考慮其他條件，識別 A 公司 20×2 年度財務報表認定層次存在的重大錯報風險，指出所影響的財務報表項目和認定，并相應逐項設計進一步的實質性程序。

　　3. 針對資料(二)第 1 項至第 4 項，假定不考慮其他條件，逐項判斷 A 公司的相關內部控制是否存在缺陷。如果存在缺陷，簡要提出改進建議。

　　4. 針對資料(三)第 1 項至第 3 項，假定不考慮其他條件，逐項判斷 A 公司有關金融資產減值的做法是否存在不當之處。如果存在不當之處，簡要提出改進建議。

　　5. 針對資料(四)第 1 項至第 6 項，假定不考慮其他條件，指出項目合伙人甲在復核項目組成員的工作底稿時，針對項目組成員的審計處理，應當提出哪些質疑和改進建議。

　　6. 針對資料(五)第 1 項和第 2 項，假定不考慮其他條件，逐項判斷 A 公司的企業(yè)所得稅處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，提出恰當的處理意見。

　　7. 針對資料(五)第 3 項，假定不考慮其他條件，判斷 A 公司的流轉稅及企業(yè)所得稅處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，提出恰當的處理意見。

　　8. 針對資料(五)第 4 項，假定不考慮其他條件，判斷 A 公司的流轉稅處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，提出恰當的處理意見。

　　9. 針對資料(五)第 5 項，假定不考慮其他條件，判斷 A 公司的房產稅處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，提出恰當的處理意見。

　　10. 針對資料(六)第 1 項，對識別出的可能導致對 B 公司持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項， 簡要說明審計項目組應實施哪些審計程序，以確定是否存在重大不確定性。

　　11. 針對資料(六)第 2 項，判斷 C 公司管理層運用持續(xù)經營假設編制 20×2 年度財務報表是否適當，并簡要說明理由。

　　12. 針對資料(七)所列的方案 1 至方案 3，假定不考慮其他條件，判斷每個方案的股權購買比例和對價支付安排是否滿足適用企業(yè)重組特殊性稅務處理的有關條件(關于股權購買比例和對價支付安排的條件)，并簡要說明理由。

　　13. 針對資料(八)第 1 項和第 2 項，假定不考慮《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》的規(guī)定，代項目合伙人甲逐項回答財務總監(jiān)提出的問題(不考慮相關稅費或遞延所得稅的影響)

　　· 正確答案：

　　1. 針對資料(一)，假定不考慮其他條件，簡要說明 A 公司 20×2 年度財務報表存在哪些財務報表層次重大錯報風險。

　　·

　　答：可能存在的財務報表層次重大錯報風險有：

　　·

　　(1) 20×2 年度市場低迷，銷售收入大幅下降，可能導致管理層因迫于完成預算或業(yè)績目標等壓力，粉飾財務報表。

　　·

　　(2) 20×2 年度 A 公司首次擁有一家境外子公司，且該子公司的財務報表按照美國公認會計原則編制。A 公司在編制合并財務報表時，需要將境外子公司按美國公認會計原則編制的財務報表轉換為按企業(yè)會計準則編制的財務報表，涉及的會計準則差異和轉換工作較為復雜，對財務報表整 體可能存在廣泛的重大影響。

　　·

　　(3) A 公司 20×2 年度收購了一家境外子公司，但合并財務報表中的外幣報表折算差額項目余額為 0，可能意味著外幣報表折算存在錯報，對財務報表整體可能存在廣泛的重大影響�；颍涸擁椘髽I(yè)合并可能涉及較為復雜的企業(yè)合并會計處理，對財務報表整體可能存在廣泛的重大影響。

　　·

　　2. 針對資料(一)，假定不考慮其他條件，識別 A 公司 20×2 年度財務報表認定層次存在的重大錯報風險，指出所影響的財務報表項目和認定，并相應逐項設計進一步的實質性程序。

　　·

　　答：(1)風險：20×2 年度營業(yè)收入下降，但應收賬款不降反升，且壞賬準備未見明顯增加;另外，部分經銷商因經營不善出現財務困難�？赡艽嬖趹�收賬款壞賬準備低估的風險。

　　·

　　財務報表項目和認定：應收賬款的“計價和分攤”認定/應收賬款壞賬準備的“計價和分攤”或

　　“完整性”認定/資產減值損失的“完整性”認定。

　　·

　　應實施的進一步實質性程序主要包括：

　　·

　�、贆z查應收賬款壞賬準備計提和核銷的批準程序，取得書面報告等證明文件，評價計提壞賬準備所依據的資料、假設和方法。

　　·

　�、趯嵤┓治龀绦�，比較前期計提數與實際損失發(fā)生數，以及檢查期后回款情況，評價壞賬準備的計提合理性。

　　·

　�、蹤z查應收賬款賬齡分析表，識別是否存在賬齡較長的余額或資金周轉出現困難的客戶，分析債務人的財務狀況和還款能力，評價管理層估計其應收賬款可收回性的合理性。

　　·

　　(2) 風險：20×2 年度國內主要工程機械企業(yè)營業(yè)收入較 20×l 年度下降了約 40%，而 A 公司的營業(yè)收入較 20×l 年僅下降了 26%，顯示 A 公司可能存在高估營業(yè)收入的風險。

　　·

　　財務報表項目和認定：營業(yè)收入的“發(fā)生”認定。

　　·

　　應實施的進一步的實質性程序主要包括：

　　·

　�、賹�營業(yè)收入實施分析程序，對有異常情況的項目做進一步調查：

　　·

　　——按收入類別或產品名稱對銷售數量、毛利率等進行比較分析。

　　·

　　——按月度對本期和上期毛利率進行比較分析。

　　·

　�、跈z查營業(yè)收入的確認條件、方法是否符合會計準則的規(guī)定并保持前后期一致。

　　·

　�、蹖Ρ酒诮灰最~進行測試，抽取本期營業(yè)收入賬面記錄，核查至發(fā)貨單、客戶簽收記錄等原始單據。

　　·

　�、軐�營業(yè)收入進行截止性測試。

　　·

　�、萁Y合對應收賬款項目的審計，選擇主要客戶函證本期銷售額。

　　·

　�、迿z查是否存在期后重大的銷貨退回情況，核查至原始單據。

　　·

　　(3) 風險：A 公司將部分應收賬款出售給銀行，涉及金融資產終止確認的判斷較為復雜，可能存在將不應終止確認的應收賬款提前終止確認的風險。

　　·

　　財務報表項目和認定：應收賬款/短期借款的“完整性”認定。

　　·

　　應實施的進一步的實質性程序主要包括：

　　·

　�、佾@取已出售的應收賬款清單，檢查與銀行簽訂的應收賬款轉讓協議，分析其是否符合企業(yè)會計準則規(guī)定的金融資產終止確認條件。

　　·

　　②向銀行函證，確認所出售應收賬款的規(guī)模和與出售相關的主要條款。

　　·

　　(4) 風險：工程機械的產能出現過剩，A 公司因此關閉了一條技術落后的生產線。顯示固定資產可能存在減值風險。

　　·

　　財務報表項目和認定：固定資產的“計價和分攤”認定/固定資產減值準備的“計價和分攤”或

　　“完整性”認定/資產減值損失的“完整性”認定。

　　·

　　應實施的進一步的實質性程序主要包括：

　　·

　�、俜治� A 公司的生產經營情況，識別是否存在固定資產減值跡象。

　　·

　�、趯τ诖嬖跍p值跡象的固定資產，檢查管理層編制的減值測試計算表，檢查有關現金流量預測、折現率等數據的合理性。

　　·

　�、蹤z查期后固定資產的處置、報廢等情況。

　　·

　　(5) 風險：A 公司發(fā)布了已關閉生產線的員工減員計劃，可能因此有必要計提辭退福利，但 20×2 年末應付職工薪酬以及預計負債余額較 20×l 年末沒有明顯差異，應付職工薪酬或預計負債可能存在低估風險。

　　·

　　財務報表項目和認定：應付職工薪酬/預計負債余額的“完整性”認定。

　　·

　　應實施的進一步的實質性程序主要包括：

　　·

　　①獲取管理層關于減員的計劃，檢查是否存在辭退福利支付計劃。

　　·

　�、跈z查減員計劃及其辭退福利支付計劃是否經董事會等權力機構批準。

　　·

　　③檢查辭退福利的計提金額是否恰當。

　　·

　�、軝z查辭退福利的期后付款情況。

　　·

　　(6) 風險：20×2 年度工程機械產品市場低迷，銷售大幅下降，部分產品價格下跌，存貨余額大幅上升，且存貨跌價準備未見明顯增加，可能存在低估存貨跌價準備的風險。

　　·

　　財務報表項目和認定：存貨的“計價和分攤”認定/存貨跌價準備的“計價和分攤”或“完整性” 認定/資產減值損失的“完整性”認定。

　　·

　　應實施的進一步的實質性程序主要包括：

　　·

　�、賹嵤┐尕浻媰r測試;

　　·

　�、诟鶕�成本與可變現凈值孰低的計價方法，檢查計提存貨跌價準備所依據的資料、假設及方法， 考慮可變現凈值的確定原則，評估存貨跌價準備計提的合理性;

　　·

　�、蹤z查存貨的期后銷售情況，確定其期后售價是否低于成本;

　　·

　�、茉趯嵤┐尕洷O(jiān)盤程序時，觀察存貨的狀態(tài)。

　　·