綜合題

　　甲公司主要從事家用電器的生產和銷售，主要產品包括電視機、電冰箱、空調、洗衣機、空氣凈化器等。甲公司為ABC會計師事務所的常年審計客戶。ABC會計師事務所委派注冊會計師甲擔任甲公司2015年度財務報表審計項目合伙人。

　　資料一：甲注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所了解的甲公司的情況及其環(huán)境，部分內容摘錄如下：(1)甲公司上市后營業(yè)收入保持穩(wěn)定增長，每年增長5%左右。2015年4月，甲公司董事會向管理層下達2015年度經營目標，其中要求2015年度營業(yè)收入較2014年度至少增長10%。2016年1月，市場研究機構發(fā)布的報告顯示，2015年家用 電器行業(yè)營業(yè)收入增長率為6%。

　　(2)甲公司原財務總監(jiān)在甲公司已供職6年，2015年上半年辭職后任職于甲公司的競爭對手，數名在甲公司供職多年的會計人員也在2015年下半年相繼辭職。甲公司財務總監(jiān)目前由負責人力資源的總經理兼任。

　　(3)由于家電行業(yè)企業(yè)競爭激烈，甲公司的競爭對手于2015年4月推出了以云平臺為依托的智能電視產品，對甲公司電視機產品銷售造成較大沖擊。為保持市場占有率，甲公司在2015下半年普遍降低了各類電視機產品銷售價格。

　　(4)為應對競爭加劇和國內市場增長乏力的風險，甲公司在2015年下半年采取了一系列措施，其中包括：投資并購了若干同行業(yè)其他企業(yè)，擴大業(yè)務規(guī)模;開拓海外市場，并在海外成立了若干分支機構提供售后服務;在全國各地開展了專賣店加盟業(yè)務模式;擴大研發(fā)團隊規(guī)模，增加研發(fā)費用的投入，開始研發(fā)多項新技術。

　　(5)F公司是甲公司的母公司，向甲公司提供部分原材料。2015年2月，甲公司向F公司預付購買鋼板款項5000萬元，截至2015年末F公司尚未交貨。2016年1月31日，雙方終止該采購合同，甲公司收回該預付款項5000萬元。

　　(6)甲公司及其子公司均使用ERP系統(tǒng)進行業(yè)務核算，ERP系統(tǒng)通過處理各模塊交易數據自動生成會計分錄，并在期末自動生成財務報表。

　　ABC會計師事務所在審計甲公司2014年度財務報表時測試了該ERP系統(tǒng)，注意到甲公司信息技術一般控制存在重大缺陷。甲公司根據ABC會計師事務所出具的管理建議書，在2015年對ERP系統(tǒng)相應的信息技術一般控制進行了改進，并且 重新開發(fā)應用了部分與財務核算相關的模塊。

　　資料二：甲公司部分合并財務數據摘錄如下(見表)：資料三：審計項目組針對甲公司2015年度審計業(yè)務制定了相關的審計計劃，部分內容摘錄如下：(1)將營業(yè)收入設定為重要賬戶，雖然所有銷售交易均通過ERP系統(tǒng)，但考慮到2014年度審計時對ERP系統(tǒng)測試結果表明信息技術一般控制存在重大缺陷，計劃2015年對營業(yè)收入僅實施實質性程序。

　　(2)甲公司于2015年在某南部城市新建成一座倉庫，專門針對西部地區(qū)客戶產品調配和倉儲，庫存量約為集團整體庫存量的25%。由于去往該南部城市路途遙遠，交通成本高，對該倉庫年末存貨實施存貨監(jiān)盤不可行，計劃直接實施替代審計程序。

　　(3)甲公司事務部經理于2015年初調任內部審計部門經理，由于其比較熟悉審計項目組執(zhí)行的審計程序，并已經帶領內部審計人員實施了若干內部控制測試的檢查，計劃依賴并直接利用甲公司內部審計人員在2015年度開展上述檢查工作的結果，并據以直接得出相關內部控制運行有效性的結論。

　　資料四：甲公司為H公司向銀行借款20000萬元提供擔保。2015年10月，H公司因經營嚴重虧損，進行破產清算，無力償還已到期的該筆銀行借款。

　　貸款銀行因此向法院起訴，要求甲公司承擔連帶償還責任，支付借款本息21100萬元。2016年1月20日，法院終審判決貸款銀行勝訴，由甲公司支付借款本息21100萬元，并于2016年1月28 日執(zhí)行完畢。

　　考慮到H公司已宣告破產清算，無法向其追償債務，甲公司在2015年度做了如下會計處理：借記“營業(yè)外支出”21100萬元，貸記“應付賬款”21100萬元。這一事項使得甲公司2015年末的營運資金和2016年1月的經營活動產生的現金流量凈額均出現負數。針對可能導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的上述事項，甲公司提出了擬采取的改善措施。

　　甲注冊會計師實施了必要的審計程序，認為甲公司編制2015年度財務報表所依據的持續(xù)經營假設是合理的，但持續(xù)經營能力仍存在重大不確定性。

　　要求：

　　1)根據資料一，結合資料二，假定不考慮其他條件，簡要說明甲公司2015年度財務報表存在哪些財務報表層次的重大錯報風險。

　　2)根據資料一，結合資料二，識別甲公司2015年度財務報表認定層次存在的重大錯報風險，并指出所影響的財務報表項目和認定，并相應逐項設計進一步的實質性程序(每項至少寫出三條)。

　　3)針對資料三第(1)項至第(3)項，結合資料一和資料二，假定不考慮其他條件，逐項判斷審計項目組制定的審計計劃是否存在不當之處。如果存在不當之處，簡要說明理由，并提出改進建議。

　　4)針對資料四，假定不考慮其他因素，代甲注冊會計師判斷應出具何種類型的審計報告，并簡要說明理由。

　　【答案】

　　1)甲公司2015年度財務報表可能存在下列財務報表層次的重大錯報風險：①甲公司2015年度營業(yè)收入的目標增長率為10%，既高于甲公司歷史增長率，又高于行業(yè)增長率，而甲公司2015年未經審計的營業(yè)收入剛好增長10%。甲公司可能為了實現經營目標而從整體上粉飾財務報表。(0.5分)②甲公司原財務總監(jiān)辭職，財務總監(jiān)由負責人力資源的總經理兼任，其可能缺乏企業(yè)財務管理方面的專業(yè)知識和經驗;另外，擁有多年經驗的會計人員流失，會導致甲公司缺乏具有勝任能力的會計人員，對財務報表整體可能產生重大影響。(0.5分)③甲公司在2015年下半年投資并購了若干同行業(yè)其他企業(yè)，激進的投資行為帶來的企業(yè)合并會計處理的復雜性可能對財務報表整體產生重大影響。(0.5分)④甲公司在全國各地開展專賣店加盟業(yè)務模式，新的業(yè)務模式可能涉及復雜的會計判斷和會計處理，對財務報表整體可能產生重大影響。

　　(0.5分)⑤甲公司2014年度ERP系統(tǒng)的信息技術一般控制存在重大缺陷，雖然甲公司對ERP系統(tǒng)相應的信息技術一般控制進行了改進，并且重新開發(fā)應用了部分與財務核算相關的模塊，但仍可能對財務報表整體產生重大影響。(0.5分)

　　2)甲公司2015年度財務報表認定層次存在的重大錯報風險、所影響的財務報表項目和認定如下：①風險：甲公司2015年1-11月的營業(yè)收入為223550萬元，平均每月的營業(yè)收入為20322.73萬元，而12月份的收入為52560萬元(276110萬元-223550萬元)。12月份的收入使得2015年度營業(yè)收入較2014年度增長了10%)，說明甲公司在臨近期末時銷售額大幅增加，并致使恰好滿足甲公司的經營目標。

　　另外，應收賬款在12月份大幅增加，甲公司的營業(yè)收入可能存在被高估的風險。(1分)財務報表項目和認定：營業(yè)收入的“發(fā)生”認定、營業(yè)收入的“截止”認定、應收賬款的“存在”認定。(0.5分)進一步審計程序主要包括：a.對營業(yè)收入實施分析程序，對有異常情況的項目做進一步調査：b.檢查營業(yè)收入的確認條件、方法是否符合會計準則的規(guī)定并保持前后期一致;c.對本期(包括2015年12月)交易額進行測試，抽取本期營業(yè)收入賬面記錄，核查至發(fā)貨單、客戶簽收記錄等原始單據;d.對營業(yè)收入進行截止性測試;e.對應收賬款項目實施函證程序，選擇主要客戶函證本期銷售額;f.檢查應收賬款的期后收款情況。(1分)②風險：甲公司的競爭對手推出了以云平臺為依托的智能電視產品，對甲公司電視機產品的銷售造成較大沖擊，甲公司降低了各類電視機產品的銷售價格。2015年末存貨余額相比2014年末大幅上升，而存貨跌價準備未發(fā)生變化，可能存在低估存貨跌價準備的風險。(1分)財務報表項目和認定：存貨的“計價和分攤”認定、資產減值損失的“完整性”認定。(0.5分)進一步審計程序主要包括：a.實施存貨計價測試;b.根據成本與可變現凈值孰低的計價方法，檢查計提存貨跌價準備所依據的資料、假設及方法，考慮可變現凈值的確定原則，評估存貨跌價準備計提的合理性;c.檢查存貨(特別是電視產品)的期后銷售情況，確定其期后售價是否低于成本;d.年末實施存貨監(jiān)盤程序，并觀察存貨的狀態(tài)。(1分)③風險：甲公司2015年對多項新技術進行研發(fā)，增加了研發(fā)費用的投入，開發(fā)支出余額大幅上升。會計準則對于研究開發(fā)支出資本化條件有較嚴格的規(guī)定，可能存在由于不滿足資本化條件而高估資產、低估費用的風險。(1分)

　　財務報表項目和認定：開發(fā)支出的“存在”認定、管理費用的“完整性”認定。(0.5分)進一步審計程序主要包括：a.向有關技術人員了解各項研發(fā)項目的進展;b.檢查研發(fā)項目可行性研究報告和預算等文件資料;c.檢查管理層對研發(fā)支出在研究階段和開發(fā)階段的劃分是否正確;d.檢查開發(fā)支出是否滿足會計準則關于開發(fā)支出資本化條件的規(guī)定;e.檢查各項支出是否與研究開發(fā)直接相關。

　　(1分)④風險：甲公司于2015年2月向F公司預付購買鋼板的款項5000萬元，但F公司長期未交貨，2016年1月甲公司收回了該預付款項。甲公司可能為了實現大股東無償占用上市公司資金的目的而與其串通舞弊進行虛假交易，存在虛構預付賬款的風險。(1分)財務報表項目和認定：預付賬款的“存在”認定、關聯(lián)方交易與列報和披露相關的認定。

　　(0.5分)進一步審計程序主要包括：a.檢查與F公司簽訂的鋼板采購合同，與管理層討論了解F公司后續(xù)未實際完成交貨的原因，并評價其是否符合正常的商業(yè)理由(例如該采購是否與甲公司合理的生產計劃對應等)，是否存在以虛假交易掩蓋控股股東占用資金的情況;b.分析預付賬款的余額構成和賬齡，特別關注賬齡長的或與關聯(lián)交易相關的大額款項，這些款項是否根據有關合同進行支付和結算;c.檢查本期及資產負債表日后對關聯(lián)方重要預付賬款的結算情況，核實是否收到實物資產;d.對于長期不進行結算，最后以合同終止為由收回預付賬款的，判斷交易是否具有合理的商業(yè)理由以及交易的真正目的，必要時要求管理層做出恰當的調整與披露;e.選擇大額或與關聯(lián)方交易相關的預付賬款實施函證程序。(1分)

　　4)甲注冊會計師應當發(fā)表帶強調事項段的無保留意見的審計報告。(0.5分)如果認為運用持續(xù)經營假設適合具體情況，但存在重大不確定性，注冊會計師應當確定：①財務報表是否已充分描述可能導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況，以及管理層針對這些事項或情況的應對計劃。(0.5分)②財務報表是否已清楚披露可能導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，并由此導致被審計單位可能無法在正常的經營過程中變現資產和清償債務。(0.5分)如果財務報表已作出充分披露，注冊會計師應當發(fā)表無保留意見，并在審計報告中增加強調事項段，強調可能導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實，提醒財務報表使用者關注財務報表附注中對有關事項的披露。(0.5分)