四、綜合題

　　1.甲公司為一家國內(nèi)注冊的上市公司，其2×18年至2×19年發(fā)生相關(guān)業(yè)務(wù)如下。

　　(1)甲公司采用授予管理人員限制性股票的形式實施股權(quán)激勵計劃，2×18年1月1日，經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，甲公司以非公開發(fā)行的方式向100名管理人員每人授予1萬股自身股票，授予價格為8元/股。當(dāng)日，100名管理人員全部認(rèn)購，認(rèn)購款項為800萬元，甲公司履行了相關(guān)增資手續(xù)。甲公司估計該限制性股票股權(quán)激勵在授予日的公允價值為10元/股。該計劃規(guī)定，授予對象從2×18年1月1日起在本公司連續(xù)服務(wù)滿2年的，則所授予股票將于2×20年1月1日全部解鎖;期間離職的，甲公司將按照原授予價格8元/股回購。

　　至2×20年1月1日，所授予股票不得流通或轉(zhuǎn)讓，激勵對象取得的現(xiàn)金股利暫由公司管理，作為應(yīng)付股利在解鎖時向激勵對象支付;對于未能解鎖的限制性股票，甲公司在回購股票時應(yīng)扣除激勵對象已享有的該部分現(xiàn)金股利。至2×18年末，甲公司共有10名管理人員離職，甲公司預(yù)計未來期間離職的管理人員為5名，當(dāng)年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為每股1.2元(限制性股票持有人享有同等分配權(quán)利)。

　　(2)2×18年1月1日，甲公司按面值發(fā)行50萬份分期付息、到期一次還本的可轉(zhuǎn)換公司債券，每份面值為100元，另支付發(fā)行費用250萬元，實際募集資金已存入銀行專戶。根據(jù)可轉(zhuǎn)換公司債券募集說明書的約定，可轉(zhuǎn)換公司債券的期限為3年，票面年利率為6%;債券利息自發(fā)行之日起每年年末支付一次，發(fā)行1年后可轉(zhuǎn)換為甲公司普通股股票，初始轉(zhuǎn)股價為每股10元。

　　發(fā)行時二級市場上與之類似的不附帶轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場利率為8%。甲公司將發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成分劃分為以攤余成本計量的金融負(fù)債;甲公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時無債券發(fā)行人贖回和債券持有人回售條款以及變更初始轉(zhuǎn)股價格的條款。已知：(P/F，8%，3)=0.7938，(P/A，8%，3)=2.5771。

　　(3)2×18年3月1日，甲公司向乙公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，乙公司有權(quán)于1年后以每股50元的價格從甲公司購入普通股80萬股。2×18年3月1日，甲公司普通股每股市價為60元，該項看漲期權(quán)的公允價值為90萬元。甲公司預(yù)計2×19年3月1日普通股的市價為每股48元。

　　(4)2×18年12月1日，甲公司計劃于2×19年1月份采購一批A原材料，當(dāng)日A材料市價為每噸3萬元，甲公司計劃采購5噸。據(jù)預(yù)測，該材料價格2×19年1月份可能上漲，甲公司為了避免與該材料價格有關(guān)的現(xiàn)金流量變動風(fēng)險，于2×18年12月1日與某金融機構(gòu)簽訂了一項商品期貨合同，且將其指定為對該預(yù)期交易的套期工具。商品期貨合同的標(biāo)的資產(chǎn)與被套期預(yù)期購買商品在數(shù)量、質(zhì)次、價格變動和產(chǎn)地等方面相同，并且商品期貨合同的結(jié)算和預(yù)期商品交易日均為2×19年1月31日。

　　2×18年12月1日，該商品期貨合同的公允價值為0;12月31日，該商品期貨合同的公允價值上升了1.5萬元，原材料的預(yù)期購買價格上升了0.3萬元/噸。2×19年1月31日，該商品期貨合同的公允價值下降了0.5萬元，原材料的購買價格下降了0.1萬元/噸;當(dāng)日，甲公司購買A原材料，貨款以銀行存款支付，并于當(dāng)日結(jié)算了商品期貨合同。假定甲公司該套期符合套期有效性的條件，且商品期貨合約自套期開始的累計利得或損失與被套期項目自套期開始因原材料價格變動引起未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的累計變動額一致。不考慮期貨市場每日無負(fù)債結(jié)算制度的影響。

　　其他資料：假定不考慮增值稅、所得稅等其他因素的影響。

　　要求及答案：

　　(1)根據(jù)資料(1)，編制甲公司2×18年與該項限制性股票相關(guān)的會計分錄;(7分)

　　『正確答案』授予日的會計處理為：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　(100×1×8)800

　　貸：股本　　　　　　　　　　　　(100×1×1)100

　　資本公積——股本溢價　　　　　　 　　　　700(1分)

　　同時，

　　借：庫存股　　　　　　　　　　　　　　　　　800

　　貸：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)　　　　800(0.5分)

　　2×18年末的會計處理為：

　　2×18年確認(rèn)管理費用和資本公積——其他資本公積的金額=(100-10-5)×1×10×1/2=425(萬元)(0.5分)

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　425

　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　425(0.5分)

　　2×18年12月31日預(yù)計未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利=1.2×(100-10-5)×1=102(萬元)(0.5分)

　　借：利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利　　　　　　102

　　貸：應(yīng)付股利——限制性股票股利　　　　　102(0.5分)

　　借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)　　102

　　貸：庫存股　　　　　　　　　　　　　　　102(0.5分)

　　2×18年12月31日預(yù)計未來不可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利=1.2×(10+5)×1=18(萬元)(0.5分)

　　借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)　　　　18

　　貸：應(yīng)付股利——限制性股票股利　　　　　　　18(0.5分)

　　2×18年12月31日回購限制性股票的會計處理：

　　借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)　　　　68

　　應(yīng)付股利——限制性股票股利(10×1.2×1)12

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　 (10×1×8 )80(1分)

　　借：股本　　　　　　　　　　　　(10×1×1)10

　　資本公積——股本溢價　　　　　　　　　　70

　　貸：庫存股　　　　　　　　　　　(10×1×8)80(1分)

　　(2)根據(jù)資料(2)，分別計算可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份和權(quán)益成份入賬價值，并編制2×18年發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券的相關(guān)分錄;(3分)

　　『正確答案』不考慮發(fā)行費用時負(fù)債成分的公允價值=50×100×6%×(P/A，8%，3)+50×100×(P/F，8%，3)=5 000×6%×2.5771+5 000×0.7938=4 742.13(萬元)(0.5分)

　　不考慮發(fā)行費用時權(quán)益成分的公允價值=發(fā)行價格-負(fù)債成分的公允價值=5 000-4 742.13=257.87(萬元)(0.5分)

　　負(fù)債成份入賬價值=4 742.13-250×4 742.13/5 000=4 742.13-237.11=4 505.02(萬元)(0.5分)

　　權(quán)益成份入賬價值=257.87-250×257.87/5 000=257.87-12.89=244.98(萬元)(0.5分)

　　發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時的會計分錄：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 (5 000-250)4 750

　　應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整)　　　(5 000-4 505.02)494.98

　　貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(面值)　　　　　　　　5 000

　　其他權(quán)益工具 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 244.98(1分)

　　(3)根據(jù)資料(3)，判斷甲公司發(fā)行的看漲期權(quán)屬于金融負(fù)債還是權(quán)益工具，并簡述理由;編制該業(yè)務(wù)2×18年相關(guān)的會計分錄;(2分)

　　『正確答案』由于甲公司將以固定數(shù)量的自身股票換取固定金額現(xiàn)金，因此應(yīng)將該衍生工具確認(rèn)為權(quán)益工具。(1分)

　　2×18年3月1日，確認(rèn)發(fā)行的看漲期權(quán)：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　90

　　貸：其他權(quán)益工具　　　　　　　90(1分)

　　(4)根據(jù)資料(4)，作出甲公司2×18年12月份與套期會計相關(guān)的會計分錄。(1分)

　　『正確答案』2×18年12月1日，甲公司不做賬務(wù)處理，但需編制指定文檔。(0.5分)

　　2×18年12月31日，確認(rèn)現(xiàn)金流量套期儲備：

　　借：套期工具——商品期貨合同　　　　　　1.5

　　貸：其他綜合收益——套期儲備　　　　　　1.5(0.5分)

　　(5)根據(jù)資料(1)至(4)，計算上述業(yè)務(wù)對甲公司2×18年資本公積、其他權(quán)益工具、其他綜合收益項目的影響金額。(3分)

　　『正確答案』影響資本公積的金額=100×1×8-100×1×1+425+(10×1×1-10×1×8)=1 055(萬元)(1分)

　　影響其他權(quán)益工具的金額=244.98+90=334.98(萬元)(1分)

　　影響其他綜合收益的金額=1.5(萬元)(1分)

　　(6)根據(jù)資料(4)，編制2×19年與該套期相關(guān)的會計分錄。(2分)

　　『正確答案』2×19年1月31日，確認(rèn)現(xiàn)金流量套期儲備：

　　借：其他綜合收益——套期儲備　　　　　　0.5

　　貸：套期工具——商品期貨合同　　　　　　0.5(0.5分)

　　購買原材料：

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　16

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　16(0.5分)

　　將現(xiàn)金流量套期儲備金額轉(zhuǎn)出：

　　借：其他綜合收益——套期儲備　　 　1

　　貸：原材料 　　 　　　　　　　　　 1(0.5分)

　　確認(rèn)商品期貨合同的結(jié)算：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　1

　　貸：套期工具——商品期貨合同　　　1(0.5分)

　　2.甲公司為我國境內(nèi)某上市公司，20×3年至20×4年發(fā)生下列交易或事項：

　　(1)20×3年1月1日，甲公司以銀行存款6 000萬元購入乙公司原60%股權(quán)，能夠?qū)σ夜�司的財�?wù)和經(jīng)營政策實施控制。投資當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為9 000萬元，賬面價值為8 500萬元，差額由一項管理用固定資產(chǎn)評估增值導(dǎo)致。該項固定資產(chǎn)公允價值為1 200萬元，賬面價值為700萬元，已經(jīng)使用5年，預(yù)計尚可使用10年，采用直線法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。

　　20×4年6月30日，甲公司又以銀行存款3 000萬元取得乙公司20%的股權(quán)，至此甲公司已經(jīng)取得對乙公司80%的股權(quán)。20×4年6月30日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為13 000萬元。

　　自20×3年1月1日至20×4年6月30日乙公司實現(xiàn)凈利潤3 000萬元，發(fā)放現(xiàn)金股利800萬元，實現(xiàn)其他綜合收益500萬元(該金額均為企業(yè)持有的其他債權(quán)投資的公允價值變動導(dǎo)致的)。

　　(2)20×3年7月1日，甲公司以銀行存款800萬元取得丙公司30%的股權(quán)，能夠?qū)Ρ�公司實施重大影響。取得投資當(dāng)日，丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為3 000萬元，賬面價值為2 800萬元，除一項無形資產(chǎn)評估增值200萬元外，其他資產(chǎn)與負(fù)債的公允價值等于賬面價值。該項無形資產(chǎn)的公允價值為600萬元，賬面價值為400萬元，預(yù)計尚可使用10年，采用直線法計提攤銷，凈殘值為0。

　　20×4年7月1日，甲公司又以銀行存款2 000萬元取得丙公司50%股權(quán)，至此甲公司共持有丙公司80%的股權(quán)，當(dāng)日甲公司向丙公司派出7名董事直接控制丙公司的財務(wù)經(jīng)營政策。新增投資當(dāng)日，丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為3 500萬元，甲公司原持有股權(quán)的公允價值為1 200萬元。20×3年7月1日至20×3年12月31日，丙公司實現(xiàn)凈利潤100萬元，未分配現(xiàn)金股利，實現(xiàn)其他綜合收益100萬元(該金額均為企業(yè)持有的其他債權(quán)投資的公允價值變動導(dǎo)致的);20×4年1月1日至20×4年7月1日，丙公司實現(xiàn)凈利潤400萬元，發(fā)放現(xiàn)金股利300萬元，未實現(xiàn)其他綜合收益。

　　(3)甲公司與丁公司均是A公司的子公司。20×3年6月30日，甲公司以銀行存款取得丁公司30%的股權(quán)，對丁公司具有重大影響，投資日確認(rèn)長期股權(quán)投資入賬價值為900萬元;20×4年9月30日，甲公司又以一項固定資產(chǎn)和一批產(chǎn)品取得丁公司60%的股權(quán)，當(dāng)日取得丁公司的控制權(quán)。其中固定資產(chǎn)的賬面原值為1 000萬元，已計提折舊200萬元，未計提減值準(zhǔn)備，公允價值為1 200萬元;產(chǎn)品的賬面成本為800萬元，未計提跌價準(zhǔn)備，公允價值為1 000萬元。

　　新增投資當(dāng)日，丁公司相對于A公司的所有者權(quán)益賬面價值為3 800萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為4 000萬元。20×3年6月30日至20×4年9月30日，丁公司實現(xiàn)凈利潤500萬元，實現(xiàn)其他綜合收益200萬元(該金額均為企業(yè)持有的其他債權(quán)投資的公允價值變動導(dǎo)致的)。20×4年9月30日，甲公司資本公積(股本溢價)的金額為2 000萬元。

　　(4)20×4年1月1日，甲公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的方式對戊公司進行合并，取得戊公司100%的股權(quán)。甲公司共發(fā)行1 600萬股普通股換取戊公司800萬股普通股。

　　20×4年1月1日，戊公司股本為800萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為50 000萬元，甲公司股本為1 000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為17 000萬元。當(dāng)日，甲公司普通股每股股價20元，戊公司每股股價40元，甲公司、戊公司每股股票的面值均為1元。

　　20×4年1月1日，甲公司除一項固定資產(chǎn)公允價值比賬面價值高1 000萬元外，其他資產(chǎn)與負(fù)債的公允價值與賬面價值相等。

　　(5)其他相關(guān)資料：

　�、偌坠�司按實現(xiàn)凈利潤的10%提取法定盈余公積，不提取任意盈余公積;

　　②甲公司與乙公司、丙公司及戊公司在合并前無任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系;

　�、郾绢}不考慮稅費及其他因素。

　　要求及答案：

　　(1)判斷甲公司增資取得乙公司股權(quán)是否構(gòu)成企業(yè)合并，并說明理由;計算合并報表中應(yīng)調(diào)減的資本公積金額;(3分)

　　『正確答案』甲公司增資取得乙公司的股權(quán)不構(gòu)成企業(yè)合并，屬于購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理。(0.5分)

　　理由：在此次增資之前，甲公司已經(jīng)取得了乙公司的控制權(quán)，已經(jīng)構(gòu)成了企業(yè)合并，所以此次增資并不構(gòu)成企業(yè)合并。(1分)

　　自購買日至新增投資之日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)持續(xù)計算的金額=9 000+3 000-(1 200-700)/10×1.5-800+500=11 625(萬元)(0.5分)

　　合并報表中應(yīng)調(diào)減的資本公積金額=3 000-11 625×20%=675(萬元)。(1分)

　　『答案解析』因為本題屬于購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理，按權(quán)益性交易對待，合并報表中要按乙公司自購買日持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額與支付對價比較，差額應(yīng)計入資本公積。

　　(2)判斷甲公司合并丙公司的購買日，并說明理由;計算合并商譽及購買日甲公司個別報表中長期股權(quán)投資的賬面價值;編制甲公司自取得投資日至新增投資日個別報表的相關(guān)分錄，及購買日合并報表中相關(guān)會計分錄(不需要編制長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄);(9分)

　　『正確答案』購買日為20×4年7月1日。(0.5分)理由：當(dāng)日甲公司向丙公司派出7名董事直接控制丙公司的財務(wù)經(jīng)營政策。(0.5分)

　　合并商譽=(1 200+2 000)-3 500×80%=400(萬元)(1分)

　　購買日甲公司個別報表中長期股權(quán)投資的賬面價值=800+(3 000×30%-800)+[(100+400)+(100-300)-200/10]×30%+2 000=984+2 000=2 984(萬元)(1分)

　　個別報表會計分錄：

　　取得投資時：

　　借：長期股權(quán)投資——成本 900

　　貸：銀行存款 　　　　　　800

　　營業(yè)外收入 　　　　　100(1分)

　　20×3年調(diào)整后的凈利潤=100-200/10×1/2=90(萬元)(0.5分)

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　27

　　貸：投資收益　　　 　　　　(90×30%)27(0.5分)

　　借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益　　　30

　　貸：其他綜合收益　　　　　(100×30%)30(0.5分)

　　20×4年調(diào)整后的凈利潤=400-200/10×1/2=390(萬元)(0.5分)

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　117

　　貸：投資收益　　　　　　(390×30%)117(0.5分)

　　借：應(yīng)收股利　　　　　　　(300×30%)90

　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　90(0.5分)

　　收到時：

　　借：銀行存款　　　　　　　90

　　貸：應(yīng)收股利　　　　　　　90(0.5分)

　　新增投資時：

　　借：長期股權(quán)投資　　　2 000

　　貸：銀行存款 　　　　 2 000(0.5分)

　　合并報表會計分錄：

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　1 200

　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　984

　　投資收益　　　　　　　　216(0.5分)

　　借：其他綜合收益　　　　　　30

　　貸：投資收益　　　　　　　　30(0.5分)

　　『答案解析』合并報表第一筆分錄是將原股權(quán)投資按照公允價值重新計量的處理，原賬面價值984(900+27+30+117-90)萬元與購買日公允價值1 200萬元直接的差額調(diào)整投資收益。

　　(3)簡述甲公司與丁公司合并時，個別報表的處理原則;計算長期股權(quán)投資的初始投資成本，以及個別報表中應(yīng)調(diào)整的資本公積(股本溢價)的金額。(3分)

　　『正確答案』個別報表的處理原則：通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并，合并日，按照丁公司所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與達到合并前長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日取得股份最新支付對價的賬面價值之和的差額，調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。(1分)

　　長期股權(quán)投資的初始投資成本=3 800×90%=3 420(萬元)(0.5分)

　　增資前長期股權(quán)投資的賬面價值=900+(500+200)×30%=1 110(萬元)(0.5分)

　　應(yīng)調(diào)整資本公積(股本溢價)的金額=3 420-(1 110+1 000-200+800)=710(萬元)(1分)

　　『答案解析』對于應(yīng)調(diào)整的資本公積——股本溢價金額，括號中的部分是達到控制時，原長期股權(quán)投資賬面價值+合并日取得股份最新支付對價的賬面價值之和：1 110萬元為增資前長期股權(quán)投資的賬面價值=900+(500+200)×30%;(1 000-200)為付出固定資產(chǎn)的賬面價值，800萬為產(chǎn)品的賬面價值。多次交換交易分步實現(xiàn)同一控制下的企業(yè)合并時，第二次投資我們用的是付出對價的“賬面價值”，而不是公允價值。

　　(4)判斷甲公司與戊公司的合并是否構(gòu)成反向購買并說明理由;計算合并成本及合并商譽。(3分)

　　『正確答案』①構(gòu)成反向購買。(0.5分)理由：合并后，戊公司原股東持有甲公司股權(quán)的比例為61.54%[1 600/(1 000+1 600)]，對于該項合并，雖然在合并中發(fā)行權(quán)益性證券的一方為甲公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)在合并后由戊公司原股東控制，戊公司為購買方(法律上的子公司)，甲公司為被購買方(法律上的母公司)。(1分)

　�、诩俣ㄎ旃�司發(fā)行本公司普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則戊公司應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)=800/61.54%-800=500(萬股)，合并成本=500×40=20 000(萬元)。(1分)

　�、酆喜⑸套u=20 000-(17 000+1 000)=2 000(萬元)(0.5分)

　　『答案解析』本題中戊公司為實質(zhì)上的購買方，在計算合并成本時應(yīng)該計算戊公司的合并成本。假定戊公司發(fā)行本公司普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，也就是假設(shè)戊公司發(fā)行后所占的總的比例是61.54%，因此發(fā)行后的總的股數(shù)就應(yīng)是800/61.54%，再減去戊公司持有的800萬股，就是應(yīng)增發(fā)的股數(shù)。