第十六章　會計政策、會計估計變更和差錯更正

　　本章重點

　　1.會計政策變更、會計估計變更和差錯更正的基本原理

　　這里主要包括會計政策、會計估計、會計政策變更和會計估計變更的基本定義，要求掌握考試中常見的會計政策和會計估計變更。如存貨發(fā)出的計價方法由后進(jìn)先出法改為先進(jìn)先出法，屬于政策變更，但不需要追溯調(diào)整;固定資產(chǎn)的折舊方法由直線法改為雙倍余額遞減法則作為會計估計變更，采用未來適用法。

　　會計政策變更不一定都要追溯調(diào)整，反過來說，追溯調(diào)整的也不一定都是政策變更。如因為增資引起的長期股權(quán)投資核算方法由成本法改為權(quán)益法，需要追溯調(diào)整，但不屬于政策變更。

　　當(dāng)持股比例不發(fā)生變動，但按照規(guī)定由成本法核算改為權(quán)益法核算時，這屬于同一性質(zhì)的事項采用不同的會計處理方法，屬于政策變更的情況。假設(shè)持股比例為20%的投資按原制度規(guī)定采用成本法核算，按新規(guī)定采用權(quán)益法核算，這種情況可以認(rèn)為是會計政策變更。

　　2.會計政策變更的會計處理

　　本部分內(nèi)容是整章乃至整門課程的重點。會計政策變更，如果累積影響數(shù)能夠計算，那么應(yīng)該追溯調(diào)整;如果累積影響數(shù)不能夠計算，那么采用未來適用法。

　　追溯調(diào)整法的完整處理通常包括三個部分：累積影響數(shù)的計算、會計分錄的做法和報表的調(diào)整，其中會計處理是關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，又可以分為稅前處理、所得稅處理和稅后分配處理三個環(huán)節(jié)。政策變更時，因為是追溯，最終的累積影響數(shù)應(yīng)調(diào)整到變更當(dāng)年年初的留存收益，故損益表項目的科目要換成利潤分配——未分配利潤科目核算。

　　3.會計估計變更的會計處理

　　典型的會計估計變更：固定資產(chǎn)折舊方法的變更、固定資產(chǎn)折舊年限的變更、固定資產(chǎn)凈殘值率的變更、壞賬準(zhǔn)備計提比例的變更、無形資產(chǎn)攤銷期限的變更等。

　　會計估計變更的處理通常是未來適用法，重點是變更期初的資產(chǎn)賬面價值(即未來處理的基數(shù))的計算。

　　4.會計差錯更正

　　前期重大差錯采用追溯重述法處理。追溯重述法與追溯調(diào)整法的處理思路一樣，不同的是，追溯重述法對于損益的影響需要先記入“以前年度損益調(diào)整”賬戶，然后再將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額匯總結(jié)轉(zhuǎn)到“利潤分配——未分配利潤”，再考慮盈余公積的調(diào)整。

　　當(dāng)期發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的差錯，直接調(diào)整當(dāng)期的相關(guān)項目。

　　濫用會計政策視同會計差錯進(jìn)行更正。比如企業(yè)因為業(yè)績達(dá)不到合同的約定、要求，或為了使部門得到比較高的獎勵，為了提高業(yè)績而做了相關(guān)變更，這都屬于濫用會計政策。

　　本章適宜考查計算分析題或綜合題，需要大家特別注意。

　　典型習(xí)題

　　一、單項選擇題

　　【例題1】下列交易或事項中，屬于會計政策變更的是(　)。

　　A.固定資產(chǎn)折舊方法由直線法改為雙倍余額遞減法

　　B.外幣長期借款余額按期末市場匯率進(jìn)行調(diào)整

　　C.年末根據(jù)當(dāng)期產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債調(diào)整本期所得稅費用

　　D.投資性房地產(chǎn)核算由成本模式改為公允價值模式

　　【答疑編號21160101】

　　【答案】D

　　【解析】選項D屬于會計計量屬性的改變，屬于會計政策變更;選項BC與會計政策變更和會計估計變更無關(guān)。

　　小結(jié)：資產(chǎn)由成本模式或者成本與市價孰低模式改為公允價值模式，都屬于會計政策變更。計量屬性、計量基礎(chǔ)的變化是典型的會計政策變更。

　　【例題2】下列屬于會計政策變更的事項是(　)。

　　A.本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策

　　B.對初次發(fā)生的交易或事項采用新的會計政策

　　C.按照法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求采用新的會計政策

　　D.對曾經(jīng)出現(xiàn)過，但不重要的交易或事項采用新的會計政策

　　【答疑編號21160102】

　　【答案】C

　　【解析】本題考核的是對會計政策變更性質(zhì)的界定。在兩種情況下，企業(yè)可以變更會計政策：第一，法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更。第二，變更會計政策后，能夠使所提供的企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息更為可靠、更為相關(guān)。選項ABD均不屬于會計政策變更。

　　【例題3】會計政策變更的累積影響數(shù)是指(　)。

　　A.會計政策變更對當(dāng)期稅后凈利潤的影響數(shù)

　　B.會計政策變更對當(dāng)期投資收益、累計折舊等相關(guān)項目的影響數(shù)

　　C.會計政策變更對以前各期追溯計算的變更年度期初留存收益應(yīng)有金額與原有金額之間的差額

　　D.會計政策變更對以前各期追溯計算后各有關(guān)項目的調(diào)整數(shù)

　　【答疑編號21160103】

　　【答案】C

　　【解析】會計政策變更的累積影響數(shù)，是指按變更后的會計政策對以前各期追溯計算的變更年度期初留存收益的應(yīng)有金額與原有金額之間的差額。

　　【例題4】會計政策變更時，下列對于累積影響數(shù)的處理正確的是(　)。

　　A.重新編制以前年度會計報表

　　B.調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)一并調(diào)整

　　C.調(diào)整或反映為變更當(dāng)期及未來各期會計報表相關(guān)項目的數(shù)字

　　D.只需要在報表附注中說明其累積影響

　　【答疑編號21160104】

　　【答案】B

　　【解析】會計政策變更采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理的，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)一并調(diào)整。

　　【例題5】甲公司系上市公司，該公司于2007年 12月建造完工的辦公樓作為投資性房地產(chǎn)對外出租，該辦公樓的原價為3 000萬元(同建造完工時公允價值)，至2009年 1月1日，已提折舊240萬元，已提減值準(zhǔn)備100萬元。2009年1月1日，甲公司決定采用公允價值對出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計量。該辦公樓2008年 12月31日的公允價值為2 800萬元，2008年12月31日之前該投資性房地產(chǎn)的公允價值無法合理確定。該公司按凈利潤的10%提取盈余公積，所得稅稅率為25%，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。按照稅法規(guī)定，該投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)處理，凈殘值為0，采用直線法按照20年計提折舊。則甲公司2009年此項會計政策變更的累積影響數(shù)為(　)萬元。

　　A.140

　　B.105

　　C.200

　　D.340

　　【答疑編號21160105】

　　【答案】B

　　【解析】

　　【拓展】對于政策變更前后的差異是應(yīng)該用“+”號還是用“-”號表示，主要看新政策對利潤的影響。若采用新政策增加了利潤，那么稅前差異就用“+”號;減少了利潤，就用“-”號。對所得稅費用的影響增加了，一般用“+”號;若減少了，則用“-”號。

　　【例題6】某企業(yè)一臺設(shè)備從2007年1月1日開始計提折舊，其原值為111 000元，預(yù)計使用年限為5年，預(yù)計凈殘值為1 000元，采用雙倍余額遞減法計提折舊。從2009年起，該企業(yè)將該固定資產(chǎn)的折舊方法改為平均年限法，設(shè)備的預(yù)計使用年限由5年改為4年，設(shè)備的預(yù)計凈殘值由1 000元改為600元。該設(shè)備2009年的折舊額為(　)元。

　　A.19 500

　　B.19 680

　　C.27 500

　　D.27 600

　　【答疑編號21160106】

　　【答案】B

　　【解析】應(yīng)按會計估計變更處理，采用未來適用法。至2008年12月31日該設(shè)備的賬面凈值為39 960元[111 000-111 000×40%-(111 000-111 000×40%)×40%]，該設(shè)備2009年應(yīng)計提的折舊額為19 680元 [(39 960-600)÷2]=19 680(元)。

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2017年中級會計師《中級會計實務(wù)》考試題庫
2017年中級會計師《經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)》考試題庫
2017年中級會計師《財務(wù)管理》考試題庫
2017年中級會計師考試題庫（經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)+中級會計實務(wù)+財務(wù)管理）

　　【例題7】甲公司2006年12月1日購入管理部門使用的設(shè)備一臺，原價為1 500 000元，預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為100 000元，采用直線法計提折舊。2011年1月1日考慮到技術(shù)進(jìn)步因素，將原估計的使用年限改為8年，凈殘值改為60 000元，該公司的所得稅稅率為25%，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算。則由于上述會計估計變更對2011年凈利潤的影響金額為減少凈利潤(　)元。

　　A.60 000

　　B.55 000

　　C.-80 000

　　D.-70 000

　　【答疑編號21160107】

　　【答案】A

　　【解析】本題與例題6不同，題干問的是由于會計估計變更對當(dāng)期凈利潤的影響，計算的思路是，先按變更后的年限和凈殘值計算出當(dāng)期凈利潤①，再假設(shè)當(dāng)期沒有發(fā)生會計估計變更，即按變更前的年限和凈殘值計算出當(dāng)期凈利潤②，①-②的差額就是會計估計變更對當(dāng)期凈利潤的影響金額，即這里涉及一個比較的概念，而不單純是計算變更后當(dāng)期計提的折舊。

　　按照原使用年限和凈殘值，2011年應(yīng)計提折舊=(1 500 000-100 000)/10=140 000(元)，按照變更后的使用年限和凈殘值，2011年應(yīng)計提折舊=(1 500 000-140 000×4-60 000)/4=220 000(元)，對2011年凈利潤的影響=(220 000-140 000)×(1-25%)=60 000(元)(減少凈利潤)。

　　【例題8】甲公司2008年3月在上年度財務(wù)會計報告批準(zhǔn)報出后，發(fā)現(xiàn)2006年10月購入的專利權(quán)攤銷金額出現(xiàn)錯誤，該專利權(quán)2006年應(yīng)攤銷的金額為120萬元，2007年應(yīng)攤銷的金額為480萬元，2006、2007年實際攤銷金額均為480萬元。甲公司對此重大會計差錯采用追溯重述法進(jìn)行會計處理。適用所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，甲公司2008年年初未分配利潤應(yīng)調(diào)增的金額為(　)萬元。

　　A.270

　　B.243

　　C.648

　　D.324

　　【答疑編號21160108】

　　【答案】B

　　【解析】本題考查的是前期差錯更正的處理。按照錯誤的處理，已經(jīng)攤銷的金額為960(480×2)萬元，按照正確的處理，應(yīng)該攤銷的金額為600(120+480)萬元，正確的處理比錯誤的處理應(yīng)少計攤銷額360萬元，因此應(yīng)調(diào)增留存收益的金額為360×(1-25%)=270(萬元)，本題問的是2008年年初未分配利潤應(yīng)調(diào)增的金額，因此應(yīng)調(diào)增2008年年初未分配利潤金額為270×(1-10%)=243(萬元)。即需要扣除提取的盈余公積金額，因為貸記“盈余公積”的同時借記“利潤分配――未分配利潤”，又減少了未分配利潤。