2017中級會計師《中級會計實務(wù)》沖刺班重點講義：資產(chǎn)減值(三)

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　　一、資產(chǎn)組的認(rèn)定

　　(一)資產(chǎn)組的概念★★

　　資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組。注意：一般不能把一個企業(yè)的整個資產(chǎn)都作為一個資產(chǎn)組，因為資產(chǎn)組是可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。

　　(二)認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮的因素

　　1.資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)(最關(guān)鍵因素)。

　　2.資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。

　　【提示】①資產(chǎn)組-經(jīng)確定，各個會計期間應(yīng)保持-致，不得隨意變更;

　　②企業(yè)幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在活躍市場的，無論這些產(chǎn)品是供對外出售還是內(nèi)部使用，都應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)組。

　　【例8-7】某家具制造有限公司由A車間和B車間兩個生產(chǎn)車間，A車間專門生產(chǎn)家具部件且該部件沒有活躍市場，生產(chǎn)完后由B車間負(fù)責(zé)組裝并對外銷售，該企業(yè)對A車間和B車間資產(chǎn)的使用和處置等決策是一體的，在這種情況下，A和B車間通常應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。

　　二、資產(chǎn)組可收回金額和賬面價值的確定

　　資產(chǎn)組可收回金額的確定和單項資產(chǎn)的確定相同。

　　1.資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

　　2.資產(chǎn)組的賬面價值=資產(chǎn)賬面價值+分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)(總部資產(chǎn)和商譽)賬面價值。

　　如企業(yè)有A、B兩個設(shè)備，都需要用除塵設(shè)施。則資產(chǎn)組的賬面價值，既包括A設(shè)備的賬面價值，也包括除塵設(shè)施分到A設(shè)備上面的賬面價值。

　　3.通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價值，但如不考慮該負(fù)債金額就無法確認(rèn)資產(chǎn)組可收回金額的除外。

　　◆環(huán)境恢復(fù)負(fù)債，該負(fù)債金額已經(jīng)確認(rèn)并計入了相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，且企業(yè)只能取得包括資產(chǎn)和負(fù)債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較口徑一致，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，也應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除

　　【例8—8】乙公司一座有色金屬礦山，按規(guī)定初始確認(rèn)棄置費用現(xiàn)值1000萬元預(yù)計負(fù)債，并計入礦山成本。20×9年12月31日進(jìn)行減值測試，該礦山賬面價值為2000萬元(含預(yù)計負(fù)債)，乙公司20×9年12月31日對外出售該礦山，買方出價1640萬元(已扣除棄置費用)，預(yù)計處置費用為40萬元。乙公司估計礦山未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2400萬元，未扣除棄置費用。

　　分析：

　　礦山公允價值減去處置費用后的凈額(已扣除棄置費用)=1640-40=1600萬元

　　礦山考慮棄置費用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(扣除棄置費用)=2400-1000=1400萬元

　　礦山的可收回金額(已扣除棄置費用)=1600萬元

　　礦山賬面價值(已扣除棄置費用)=2000-1000=1000萬元

　　礦山的可收回金額高于賬面價值，沒有減值，乙公司不應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

　　三、資產(chǎn)組減值測試

　　資產(chǎn)組的賬面價值高于資產(chǎn)組的可收回金額，說明減值了，減值損失金額應(yīng)當(dāng)按照下列順序進(jìn)行分?jǐn)偅?/P>

　　【例題8-計算題】甲公司在乙地?fù)碛幸患襝分公司，該分公司是上年吸收合并的公司。由于C分公司能產(chǎn)生獨立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以甲公司將C分公司確定為一個資產(chǎn)組。2015年12月31日，C分公司經(jīng)營所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進(jìn)行減值測試。減值測試時，C分公司資產(chǎn)組的賬面價值為520萬元(含合并商譽20萬元)。甲公司計算C分公司資產(chǎn)組的可收回金額為400萬元。假定C分公司資產(chǎn)組中包括M設(shè)備、N設(shè)備和一項無形資產(chǎn)，其賬面價值分別為250萬元、150萬元和100萬元。三項資產(chǎn)的可收回金額均無法確定。

　　要求：計算C分公司資產(chǎn)組中商譽、M設(shè)備、N設(shè)備和無形資產(chǎn)應(yīng)分別計提的減值準(zhǔn)備并編制相關(guān)會計分錄。

　　網(wǎng)校答案：

　　C分公司資產(chǎn)組的賬面價值為520萬元，可收回金額為400萬元.發(fā)生減值l20萬元。c分公司資產(chǎn)組中的減值金額先沖減商譽20萬元，余下的l00萬元分配給M設(shè)備、N設(shè)備和無形資產(chǎn)。

　　M設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100÷(250+150+100)×250=50(萬元);

　　N設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100÷(250+150+100)×150=30(萬元);

　　無形資產(chǎn)應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100÷(250+150+100)×100=20(萬元)。

　　會計分錄：

　　借：資產(chǎn)減值損失l20

　　貸：商譽減值準(zhǔn)備20

　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一M設(shè)備50

　　一N設(shè)備30

　　無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20

　　四、總部資產(chǎn)的減值測試

　　1.企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)。總部資產(chǎn)的顯著特征是不能單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流入。因此，總部資產(chǎn)通常不能單獨進(jìn)行減值測試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行。

　　2.資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)部分。

　　3.總部資產(chǎn)減值的核算如下圖所示。

　　【例8-10】丁公司屬于高科技企業(yè)，擁有A、B和c三條生產(chǎn)線，分別認(rèn)定為三個資產(chǎn)組。在20×9年末，A、B、c三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為4 000000元、6 000000元和8 000000元;預(yù)計剩余使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計提折舊;不存在商譽。由于丁公司的競爭對手通過技術(shù)創(chuàng)新開發(fā)出了技術(shù)含量更高的新產(chǎn)品，且廣受市場歡迎，從而對丁公司生產(chǎn)的產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響，用于生產(chǎn)該產(chǎn)品的A、B、C生產(chǎn)線可能發(fā)生減值，為此，丁公司于20×9年末對A、B、C生產(chǎn)線進(jìn)行減值測試。

　　首先，丁公司在對資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試時，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定與其相關(guān)的總部資產(chǎn)。丁公司的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動由公司總部負(fù)責(zé)。總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個研發(fā)中心。研發(fā)中心的賬面價值為6 000000元，辦公大樓的賬面價值為2 000000元。研發(fā)中心的賬面價值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組，但是辦公大樓的賬面價值難以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮飨嚓P(guān)資產(chǎn)組。

　　其次，丁公司根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權(quán)平均計算的賬面價值分?jǐn)偙壤�，分�(jǐn)傃邪l(fā)中心的賬面價值，具體見表8—5。

　　表8—5 單位：元

　　最后，丁公司應(yīng)當(dāng)確定各資產(chǎn)組的可收回金額，并將其與賬面價值(包括已分?jǐn)偟难邪l(fā)中心的賬面價值部分)進(jìn)行比較，確定相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失。考慮到辦公大樓的賬面價值難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組，因此，丁公司確定由A、B、C三個資產(chǎn)組組成最小資產(chǎn)組組合(即為丁公司整個企業(yè))，通過計算該資產(chǎn)組組合的可收回金額，并將其與賬面價值(包括已分?jǐn)偟霓k公大樓和研發(fā)中心的賬面價值部分)進(jìn)行比較，以確定相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失。假定各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，丁公司根據(jù)它們的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算其可收回金額，計算現(xiàn)值所用的折現(xiàn)率為l5%，計算過程見表8—6。

　　根據(jù)表8—6可見，資產(chǎn)組A、B、C的可收回金額分別為7 934 932元、6 459 008 元和l0 951 168元，相應(yīng)的賬面價值(包括分?jǐn)偟难邪l(fā)中心賬面價值)分別為4 750 000元、8 250 000元和11 000000元，資產(chǎn)組B和C的可收回金額均低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)1 790 992元和48 832元減值損失，并將該減值損失在研發(fā)中心和資產(chǎn)組之間進(jìn)行分?jǐn)�。根�?jù)分?jǐn)偨Y(jié)果，因資產(chǎn)組B發(fā)生減值損失l 790 992元而導(dǎo)致研發(fā)中心減值488 452元(1 790 992×2 250 000÷8 250 000)，導(dǎo)致資產(chǎn)組B所包括的資產(chǎn)發(fā)生減值1 302 540元(1 790 992×6 000000÷8 250 000);因資產(chǎn)組C發(fā)生減值損失48 832元而導(dǎo)致研發(fā)中心減值l3 318元(48 832 × 3 000000÷l1000 000)，導(dǎo)致資產(chǎn)組C所包括的資產(chǎn)發(fā)生減值35 514元(48 832×8 000000÷11 000000)。

　　經(jīng)過上述減值測試后，資產(chǎn)組A、B、C和研發(fā)中心的賬面價值分別為4 000000 元、4 697 460元、7 964 486元和5 498 230元，辦公大樓的賬面價值仍為2 000000 元，由此包括辦公大樓在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合(即丁公司)的賬面價值總額為24 160 176元(4 000 000+4 697 460+7 964 486+5 498 230+2 000000)，但其可收回金額為28 832 000元，高于其賬面價值，因此，丁公司不必再進(jìn)一步確認(rèn)減值損失(包括辦公大樓的減值損失)。

　　根據(jù)上述計算和分?jǐn)偨Y(jié)果，丁公司的生產(chǎn)線B、生產(chǎn)線C、研發(fā)中心應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)減值損失l 302 540元、35 514元和501 770元，賬務(wù)處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失——生產(chǎn)線B l 302 540

　　——生產(chǎn)線C 35 514

　　——研發(fā)中心 501 770

　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——生產(chǎn)線B l 302 540

　　——生產(chǎn)線C 35 514

　　——研發(fā)中心 501 770g