所得稅與日后事項(xiàng)

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　　(一)計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時(shí)性差異

　　1、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時(shí)性差異

　　固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為初始成本減去按稅法規(guī)定計(jì)提的折舊或攤銷;其他資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為初始成本。

　　會(huì)計(jì)因?yàn)橛?jì)提折舊或攤銷、計(jì)提減值準(zhǔn)備、確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)、確認(rèn)投資收益等改變資產(chǎn)賬面價(jià)值，會(huì)形成暫時(shí)性差異。如果資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)形成可抵扣暫時(shí)性差異。

　　2、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時(shí)性差異

　　與損益無關(guān)的負(fù)債賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ);對應(yīng)損益的負(fù)債如果未來可以抵扣，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，如果未來不可以抵扣，計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。

　　負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)形成可抵扣暫時(shí)性差異，負(fù)債賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　(二)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

　　1、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

　　與損益有關(guān)的業(yè)務(wù)形成的應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異，確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債對應(yīng)所得稅費(fèi)用;

　　與直接計(jì)入所有者權(quán)益有關(guān)的業(yè)務(wù)形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債對應(yīng)所有者權(quán)益;

　　非同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)形成的應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異，確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債對應(yīng)商譽(yù)或營業(yè)外收入。

　　不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的幾種特殊情況

　　(1)非同一控制下的免稅企業(yè)合并中形成的商譽(yù)。商譽(yù)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

　　(2)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異形成時(shí)，與損益無關(guān)，與所有者權(quán)益也無關(guān)，也不是非同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

　　(3)與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資有關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，如果短期內(nèi)不出售，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。如果短期內(nèi)要出售應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

　　遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異×未來稅率

　　2、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

　　確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)以未來很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。

　　與損益有關(guān)的業(yè)務(wù)形成的可抵扣的暫時(shí)性差異，確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)對應(yīng)所得稅費(fèi)用;

　　與直接計(jì)入所有者權(quán)益有關(guān)的業(yè)務(wù)形成的可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)對應(yīng)所有者權(quán)益;

　　非同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)形成的可抵扣的暫時(shí)性差異，確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)對應(yīng)商譽(yù)或營業(yè)外收入。

　　不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的幾種特殊情況

　　(1)未來不能取得應(yīng)納稅所得額，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn);

　　(2)未來可抵扣暫時(shí)性差異形成時(shí)，與損益無關(guān)，與所有者權(quán)益也無關(guān)，也不是非同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　(3)與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資有關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，如果短期內(nèi)不出售，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。如果短期內(nèi)要出售應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×未來稅率

　　(三)應(yīng)交所得稅的計(jì)算

　　應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×現(xiàn)行稅率

　　應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤±永久性差異―(年末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異―年初應(yīng)納稅暫時(shí)性差異)+(年末可抵扣暫時(shí)性差異-年初可抵扣暫時(shí)性差異)

　　(四)所得稅費(fèi)用的計(jì)量

　　所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅

　　所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)本年貸方發(fā)生額-遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)本年借方發(fā)生額

　　遞延所得稅=遞延所得稅負(fù)債本年發(fā)生額-遞延所得稅資產(chǎn)本年發(fā)生額

　　(五)永久性差異

　　1、會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入，稅法規(guī)定免稅;國債利息收入、股權(quán)投資收益(持股12個(gè)月以上)

　　2、會(huì)計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用，稅法規(guī)定不允許從應(yīng)納稅所得額中扣除;違法經(jīng)營的罰款、超標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、超標(biāo)準(zhǔn)的捐贈(zèng)支出、債務(wù)擔(dān)保損失、

　　3、會(huì)計(jì)未確認(rèn)收入，稅法規(guī)定視同銷售納稅(反常差異)

　　4、稅法允許額外扣除的費(fèi)用(反常差異)

　　(六)調(diào)整業(yè)務(wù)中的所得稅問題

　　1、如果被調(diào)整的項(xiàng)目是永久性差異(反常的永久性差異除外)，不調(diào)整應(yīng)交所得稅。

　　2、如果被調(diào)整的項(xiàng)目是暫時(shí)性差異，不調(diào)整應(yīng)交所得稅，但是，應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債和所得稅費(fèi)用(或其他綜合收益)。

　　3、如果被調(diào)整的項(xiàng)目不是差異(或者是反常永久性差異)：

　　(1)報(bào)告年度所得稅匯算清繳前發(fā)生的，應(yīng)調(diào)整應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用(或其他綜合收益);

　　(2)報(bào)告年度所得稅匯算清繳后發(fā)生的，視同報(bào)告年度的暫時(shí)性差異，不調(diào)整應(yīng)交所得稅，但是，應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債和所得稅費(fèi)用(或其他綜合收益)。

　　例題1、甲公司2014年度實(shí)現(xiàn)利潤總額10000萬元，適用的所得稅稅率為25%;預(yù)計(jì)未來期間適用的所得稅稅率不會(huì)發(fā)生變化，假定未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣暫時(shí)性差異。甲公司2014年度發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定存在差異的有：

　　(1)取得國債利息收入100萬元。

　　(2)支付違法經(jīng)營罰款支出20萬元。

　　(3)超計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出50萬元。

　　(4)非公益救濟(jì)性質(zhì)的捐贈(zèng)支出10萬元。

　　(5)費(fèi)用化的研發(fā)支出80萬元。

　　(6)壞賬準(zhǔn)備年初余額30萬元，本年發(fā)生壞賬10萬元，收回已核銷的壞賬5萬元，年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備25萬元，壞賬準(zhǔn)備年末余額40萬元。

　　(7)交易性金融資產(chǎn)年初成本明細(xì)賬余額800萬元，公允價(jià)值變動(dòng)明細(xì)賬余額(借方)200萬元;年末成本明細(xì)賬余額1500萬元，公允價(jià)值變動(dòng)明細(xì)賬余額(借方)500萬元。(假設(shè)不考慮交易費(fèi))

　　(8)可供出售金融資產(chǎn)(股權(quán))年初成本明細(xì)賬余額500萬元，公允價(jià)值變動(dòng)明細(xì)賬余額(借方)100萬元;年末成本明細(xì)賬余額600萬元，公允價(jià)值變動(dòng)明細(xì)賬余額(借方)200萬元。

　　(9)固定資產(chǎn)年初原價(jià)5000萬元，累計(jì)折舊2000萬元，減值準(zhǔn)備500萬元;年末原價(jià)5500萬元，累計(jì)折舊2200萬元，減值準(zhǔn)備600萬元。按照稅費(fèi)規(guī)定計(jì)算的年初累計(jì)折舊為1800萬元，年末累計(jì)折舊為1950萬元。

　　(10)預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證年初余額400萬元，年末余額600萬元。

　　要求：

　　(1)分析判斷上述10項(xiàng)內(nèi)容，哪些是永久性差異，哪些暫時(shí)性差異?

　　(2)對各項(xiàng)暫時(shí)性差異分別計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額，并指出其對應(yīng)科目。

　　(3)分別計(jì)算甲公司2014年度應(yīng)納稅所得額、應(yīng)交所得稅以及所得稅費(fèi)用的金額。

　　(4)編制甲公司2014年度與所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

　　【答案】

　　(1)上述(1)-(5)是永久性差異，只需做納稅調(diào)整，無需確認(rèn)遞延所得稅。(6)-(10)是暫時(shí)性差異，既要做納稅調(diào)整，也要確認(rèn)遞延所得稅。

　　(2)

　�、賶馁~準(zhǔn)備形成可抵扣暫時(shí)性差異。年初可抵扣暫時(shí)性差異為30萬元，年末可抵扣暫時(shí)性差異為40萬元，遞延所得稅資產(chǎn)本年發(fā)生額=(40-30)×25%=2.5萬元。對應(yīng)科目為所得稅費(fèi)用。

　�、诮灰仔越鹑谫Y產(chǎn)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。年初應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為200萬元，年末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異500萬元，遞延所得稅負(fù)債本年發(fā)生額=(500-200)×25%=75萬元。對應(yīng)科目為所得稅費(fèi)用。

　　③可供出售金融資產(chǎn)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。年初應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為100萬元，年末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為200萬元，遞延所得稅負(fù)債本年發(fā)生額=(200-100)×25%=25萬元。對應(yīng)科目為其他綜合收益。

　�、芄潭ㄙY產(chǎn)形成可抵扣暫時(shí)性差異。年初可抵扣暫時(shí)性差異=2000+500-1800=700萬元，年末可抵扣暫時(shí)性差異=2200+600-1950=850萬元，遞延所得稅資產(chǎn)本年發(fā)生額=(850-700)×25%=37.5萬元。對應(yīng)科目為所得稅費(fèi)用。

　�、蓊A(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證形成可抵扣暫時(shí)性差異，年初可抵扣暫時(shí)性差異為400萬元，年末可抵扣暫時(shí)性差異為600萬元，遞延所得稅資產(chǎn)本年發(fā)生額=(600-400)×25%=50萬元。

　　(3)

　　應(yīng)納稅所得額=10000-100+20+50+10-80×50%+(40-30)-(500-200)+(850-700)+(600-400)=10000萬元。

　　應(yīng)交所得稅=10000×25%=2500(萬元)

　　所得稅費(fèi)用=2500-2.5+75-37.5-50=2585(萬元)

　　(4)2012年度與確認(rèn)所得稅費(fèi)用相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄：

　　借：所得稅費(fèi)用 2 485

　　遞延所得稅資產(chǎn) 90

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2500

　　遞延所得稅負(fù)債 75

　　借：其他綜合收益 25

　　貸：遞延所得稅負(fù)債 25