第七章 非貨幣性資產(chǎn)交換
一、相關概念
1、貨幣性資產(chǎn)：將來給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益固定或者可以確定(肯定數(shù))
包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、應收賬款、應收票據(jù)、其他應收款、準備持有至到期的債券投資
2、非貨幣資產(chǎn)：存貨(原材料、庫存商品)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、不準備持有至到期的債券投資(交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn))、無形資產(chǎn)
3、資產(chǎn)交換
以錢易物→貨幣性資產(chǎn)交換，屬于正常買賣，貨幣性資產(chǎn)≥25%
以物易物→非貨幣性資產(chǎn)交換，不涉及貨幣資產(chǎn)或者涉及的貨幣性資產(chǎn)很少(≤25%)
不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的有：(非互惠轉(zhuǎn)讓)
�、� 以非貨幣性資產(chǎn)作為股利發(fā)放給股東(實物股利)
�、� 政府無償提供非貨幣性資產(chǎn)給企業(yè)(政府補助)
�、� 企業(yè)合并取得的非貨幣性資產(chǎn)(長投：同一控制、非同一控制)
�、� 債務重組中取得的非貨幣性資產(chǎn)(債務重組)
�、� 發(fā)行股票方式取得的非貨幣性資產(chǎn)
4、補價：非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及的少量貨幣性資產(chǎn)
補價/整個資產(chǎn)金額<25%
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甲公司 |
乙公司 |
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專利權(quán) |
商標權(quán) |
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賬面價值 8萬 |
賬面價值 7萬 |
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公允價值 10萬 |
公允價值 9萬 |
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收到補價 1萬 |
支付補價 1萬 |
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收到補價/換出資產(chǎn)=收到補價/換入資產(chǎn)+收到補價 |
支付補價/換入資產(chǎn)=支付補價/換出資產(chǎn)+支付補價 |
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1/10=10% 1/9+1=10% ＜25% |
1/10=10% 1/9+1=10% ＜25% |
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屬于非貨幣資產(chǎn)交換 | |
例：下列項目中屬于貨幣性資產(chǎn)交換的有( A C )
A、應收票據(jù) B、預收賬款 C、準備持有至到期投資 D準備隨時變現(xiàn)的股票投資
E、不準備持有至到期的債券投資
例：下列交易中屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的是( B )
A、甲公司以含增值稅的公允價值為10萬元的存貨，交換乙公司的庫存商品的賬面價值 5/(10+5)=33.33%>25%
B、甲公司以賬面價值為13000元的設備交換乙公司庫存商品，乙公司的庫存商品的賬面價值為9000元，甲公司得到乙公司支付的現(xiàn)金300元，甲公司的設備的賬面價值等于公允價值 300/13000=23.7%<25%
C、甲公司以賬面價值為11000元的設備交換乙公司的庫存商品，乙公司庫存商品的賬面價值8000元，含稅的公允價值10000元，甲公司支付乙公司現(xiàn)金4000元 4000/10000=40%>25%
D、甲公司以含稅的公允價值為1000元的存貨，交換乙公司原材料，并支付給乙公司1000元的現(xiàn)金 1000/(1000+1000)=50%>25%
二、相關賬務處理
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項目 |
以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換 |
以賬面價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換 |
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確認條件 |
同時滿足：①交換具有商業(yè)實質(zhì)、②換入或換出的資產(chǎn)的公允價值能可靠計量 商業(yè)實質(zhì)：①換入資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量在風險、時間、金額三方面，至少有一方面與換出資產(chǎn)顯著不同；②現(xiàn)值不同，差額比重比較大 公允價值：有活躍的市場、類似商品活躍市場、估值技術、區(qū)間、概率 |
不同時具備二條件 ①關聯(lián)方關系的存在，一般作為賬面價值計量；②它與長期股權(quán)投資中同一控制下企業(yè)合并原理類似 |
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計量原則 |
公允價值計量 換出資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額應計入當期損益，確認交換損益 原材料→其他業(yè)務收入、其他業(yè)務成本 庫存商品→主營業(yè)務收、主營業(yè)務成本 固、無形資產(chǎn)→營業(yè)外收入、營業(yè)外支出 長期股權(quán)投資→投資收益 交易性金融資產(chǎn)→投資收益 |
賬面價值計量 換入資產(chǎn)的成本等于換出資產(chǎn)的賬面價值±補價+應支付的相關稅費，雙方不確認交換損益 |
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不涉及補價的換入資產(chǎn)成本 |
換出資產(chǎn)公允價值+支付的相關稅費+增值稅銷項稅額-可抵扣的增值稅進項稅額 |
換出資產(chǎn)賬面價值+支付的相關稅費+增值稅銷項稅額-可抵扣的增值稅進項稅額 |
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支付補價換入資產(chǎn)成本 |
換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價+支付的相關稅費+增值稅銷項稅額-可抵扣的增值稅進項稅額 |
換出資產(chǎn)賬面價值+支付的補價+支付的相關稅費+增值稅銷項稅額-可抵扣的增值稅進項稅額 |
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收到補價換入資產(chǎn)成本 |
換出資產(chǎn)公允價值-支付的補價+支付的相關稅費+增值稅銷項稅額-可抵扣的增值稅進項稅額 |
換出資產(chǎn)賬面價值-支付的補價+支付的相關稅費+增值稅銷項稅額-可抵扣的增值稅進項稅額 |
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同時換入多項資產(chǎn) |
交換損益=換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值 換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值之和+支付的補價-收到的補價+支付的相關稅費+增值稅銷項-增值稅進項 換入某一項資產(chǎn)入賬價值=換入資產(chǎn)總成本×（該項資產(chǎn)公允價值/換入資產(chǎn)總的公允價值） |
無交換損益
換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價值之和+支付的補價-收到的補價+支付的相關稅費+增值稅銷項-增值稅進項 換入某一項資產(chǎn)入賬價值=換入資產(chǎn)總成本×（該項資產(chǎn)賬面價值/換入資產(chǎn)總的賬面價值） |
例：甲公司經(jīng)協(xié)商以其擁有的一幢自用寫字樓與乙公司持有的對丙公司長期股權(quán)投資交換。在交接日，該幢寫字樓的賬面原價為6 000 000元，已提折舊1 200 000元，未計提減值準備，在交換日的公允價值為6 750 000元，稅務機關核定甲公司因交換寫字樓需要繳納營業(yè)稅337 500元;乙公司持有的對丙公司長期股權(quán)投資賬面價值為4 500 000元，沒有計提減值準備，在交換日的公允價值這6 000 000元，乙公司支付750 000元給甲公司。乙公司換入寫字樓后用于經(jīng)營出租目的，并擬采用成本計量模式。甲公司換入的對丙公司投資仍然作為長期 股權(quán)投資，并采用成本法核算。甲公司轉(zhuǎn)讓寫字樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)各外，該項交易過程中不涉及其他相關稅費(P94 7-2)
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甲公司（寫字樓） |
乙公司（長期股權(quán)投資） |
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原值 600 |
商標權(quán) |
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賬面價值 480 |
賬面價值 450 |
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公允價值 675 |
公允價值 600 |
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應交營業(yè)稅 33.75 |
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收到補價 75 |
支付補價 75 |
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判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換 |
收到補價/換出公允坐=75/675=11.11%＜25% 屬于非貨幣性資產(chǎn)交換 |
支付補價/換出資產(chǎn)+支付補價=75/600+75=11.11%＜25% 屬于非貨幣性資產(chǎn)交換 |
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判斷計量原則 |
該交易具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值能可靠計量，應采用公允價值計量 |
同左 |
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換入資產(chǎn)成本 |
換入資產(chǎn)成本=換出公允價值-收到的補價=675-75=600 |
換出的公允價值=600+75=675 |
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交換的損益 |
交換的損益=換出的公允價值-換出的賬面價值=675-480 |
交換的損益=600-450=150 |
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分錄： |
① 轉(zhuǎn)入清理 借：固定資產(chǎn)清理 480 累計折舊 120 貸：固定資產(chǎn) 600 ② 支付相關稅費 借：固定資產(chǎn)清理 33.75 貸：應交稅費—應交營業(yè)稅 33.75 ③ 換入 借：長期股權(quán)投資—C公司 600 銀行存款 75 貸：固定資產(chǎn)清理 675 ④ 交換損益 195-33.75=161.25 借：固定資產(chǎn)清理 161.25 貸：營業(yè)外收入 161.25 |
借：固定資產(chǎn) 675 貸：長期股權(quán)投資—C公司 450 銀行存款 75 投資收益 150 |
例：甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生較大調(diào)整，原生產(chǎn)廠房、專利技術等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，2010年1月1日，甲公司將其生產(chǎn)廠房連同專利技術與乙公司正在建造過程的一幢建筑物、乙公司對丙公司的長期股權(quán)投資(采用成本法核算)進行交換。
甲公司換出生產(chǎn)廠房的賬面原價為2 000 000元，已提折舊1 250 000元;專利技術賬面原價為750 000元，已攤銷金額為375 000元。
乙公司在建工程截止到交換日的成本為875 000元，對丙公司的長期股權(quán)投資成本為250 000元
甲公司的廠房公允價值難以取得，專利技術市場上并不多見，公允價值也不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司長期股權(quán)投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲、乙公司均未對上述資產(chǎn)計提減值準備。經(jīng)稅務機關核定，因此項交易甲公司和乙公司分別需要繳納營業(yè)稅56 250元和43 750元
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甲公司 |
乙公司 |
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廠房： 原值 200 折舊 125 賬面價值 200-125=75 專利： 原值 75 攤銷 37.5 賬面價值=75-37.5=37.5 |
在建工程： 賬面價值 87.5
長期股權(quán)投資 賬面價值 25 |
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判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換 |
沒有涉及貨幣性資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換 |
同左 |
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判斷計量原則 |
換出廠房、專利的公允價值不能可靠計量，換入的在建工程、長期股權(quán)投資的公允價值也不能可靠計量，不符合公允價值計量條件，屬于賬面價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換 |
同左 |
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換出資產(chǎn)總價值 |
75+37.5=112.5 |
87.5+25=112.5 |
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換入資產(chǎn)總價值 |
87.5+25=112.5 |
75+37.5=112.5 |
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分配換入各項資產(chǎn)價值 |
換入某項資產(chǎn)價值×（換入資產(chǎn)賬面價值/換入資產(chǎn)之和） 在建工程=112.5×87.5/（87.5+25） 長期股權(quán)投資=112.5×25（87.5+25） |
廠房=112.5×75/（75+37.5） 專利=112.5×37.5/（75+37.5） |
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分錄： |
① 轉(zhuǎn)入清理 借：固定資產(chǎn)清理 75 累計折舊 125 貸：固定資產(chǎn) 200 ② 支付相關稅費 借：固定資產(chǎn)清理 5.675 貸：應交稅費—應交營業(yè)稅 5.675 借：營業(yè)外支出 5.675 貸：固定資產(chǎn)清理 5.675 ③ 交換 借：累計攤銷 37.5 在建工程 87.5 長期股權(quán)投資 25 貸：固定資產(chǎn)清理 75 無形資產(chǎn) 75 |
① 轉(zhuǎn)入清理 借：固定資產(chǎn)清理 87.5 貸：在建工程 87.5
② 支付相關稅費 借：固定資產(chǎn)清理 4.375 貸：應交稅費—應交營業(yè)稅 4.375 借：營業(yè)外支出 4.375 貸：固定資產(chǎn)清理 4.375 ③ 交換 借：固定資產(chǎn) 75 無形資產(chǎn) 37.5 貸：固定資產(chǎn)清理 87.5 長期股權(quán)投資 25 |
初級會計職稱中級會計職稱經(jīng)濟師注冊會計師證券從業(yè)銀行從業(yè)會計實操統(tǒng)計師審計師高級會計師基金從業(yè)資格稅務師資產(chǎn)評估師國際內(nèi)審師ACCA/CAT價格鑒證師統(tǒng)計資格從業(yè)
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