第四章 投資性房地產(chǎn)

　　一、概念

　　1、定義 → 投資：出租、增值

　　房地產(chǎn)：房產(chǎn)、地產(chǎn)

　　2、核算范圍

　�、� 經(jīng)營(yíng)租賃方式，已出租的土地使用權(quán)

　�、� 經(jīng)營(yíng)租賃方式，經(jīng)營(yíng)租出的房屋建筑物(產(chǎn)權(quán))

　�、� 持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)(不是建筑物)

　�、� 空置的建筑物

　�、� 出租加物業(yè)

　　⑹ 部分用于賺取租金或資本增值，部分自用，該部分能單獨(dú)計(jì)價(jià)(計(jì)量)

　　不包括：

　�、� 計(jì)劃出租的房屋建筑物土地使用權(quán)

　　⑵ 經(jīng)營(yíng)租入再轉(zhuǎn)租的房屋、建筑物、土地使用權(quán)

　�、� 經(jīng)政府認(rèn)定的閑置的土地

　　⑷ 生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的房屋、建筑物(固定資產(chǎn))

　�、� 生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有的土地使用權(quán)(無(wú)形資產(chǎn))

　�、� 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的商品房及土地使用權(quán)(開(kāi)發(fā)成本→開(kāi)發(fā)產(chǎn)品→存貨)

　　⑺ 企業(yè)出租給職工居住的宿舍(固定資產(chǎn))

　�、� 企業(yè)自行經(jīng)營(yíng)的旅社、酒店

　�、� 融資租出的房屋、建筑物、土地使用權(quán)(相當(dāng)于賣(mài)房屋，款是分期收回)

　�、� 經(jīng)營(yíng)出租，融資出租的機(jī)器設(shè)備(不是房地產(chǎn))

　�、� 部分用于出租賺取租金或資本增值，另一部分自用，自用部分、出租部分不能單獨(dú)計(jì)量和出售的作固定資產(chǎn)，不作為投資性房地產(chǎn) ▲

　　例：下列各項(xiàng)中屬于投資性房地產(chǎn)的有( A C )

　　A、已出租的建筑物

　　B、待出租的建筑物

　　C、已出租的土地使用權(quán)

　　D、以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入后，再轉(zhuǎn)租的建筑物

　　二、相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

項(xiàng)目	成本模式（同固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)）	公允價(jià)值模式 （同交易性金融資產(chǎn)）
核算原理	同“固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)”核算 計(jì)提折舊、攤銷(xiāo) ——投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（房產(chǎn)） ——投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)（地產(chǎn)） 需進(jìn)行減值測(cè)試，不采用公允價(jià)值，采用賬面價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量	同“交易性金融資產(chǎn)”核算 不計(jì)提折舊，攤銷(xiāo)，不考慮減值，采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量
外購(gòu)時(shí) （成本+相關(guān)稅費(fèi)）	借：投資性房地產(chǎn) 貸：銀行存款	借：投資性房地產(chǎn)—成本 貸：銀行存款
自建 （達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)前的必要支出）	借：投資性房地產(chǎn)   貸：在建工程（一般企業(yè)）        開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（房地產(chǎn)企業(yè)）	借：投資性房地產(chǎn)—成本   貸：在建工程（一般企業(yè)）        開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（房地產(chǎn)企業(yè)）
經(jīng)營(yíng)出租 的租金收入	借：銀行存款     其他應(yīng)收款    貸：其他業(yè)務(wù)收入	同左
租金收入交稅	借：營(yíng)業(yè)稅金及附加         貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅（5%）	同左
折舊、攤銷(xiāo)	借：其他業(yè)務(wù)成本         貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊             投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)	不作分錄
計(jì)提減值準(zhǔn)備	借：資產(chǎn)減值損失         貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備  一旦計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回，處置時(shí)可以轉(zhuǎn)銷(xiāo)	不作分錄
持有期間 公允價(jià)值上升	不作分錄	借：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)     貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益   （理論上的收益）
持有期間 公允價(jià)值下跌	不作分錄，嚴(yán)重下跌時(shí)要考慮減值準(zhǔn)備	借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 貸：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) （理論上的虧損）
資本化后續(xù)支出	不通過(guò)“在建工程”科目核算 ① 轉(zhuǎn)入   借：投資性房地產(chǎn)—在建       投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊       投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo) 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 貸：投資性房地產(chǎn)（原值） ② 繼續(xù)投入  借：投資性房地產(chǎn)—在建     貸：銀行存款/原材料/應(yīng)付職工薪酬 ③ 完工   借：投資性房地產(chǎn)      貸：投資性房地產(chǎn)—在建	不通過(guò)“在建工程”科目核算 ① 轉(zhuǎn)入   借：投資性房地產(chǎn)—在建 貸：投資性房地產(chǎn)—成本     投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)                   （or借方） ② 繼續(xù)投入  借：投資性房地產(chǎn)—在建     貸：銀行存款/原材料/應(yīng)付職工薪酬 ③ 完工   借：投資性房地產(chǎn)—成本      貸：投資性房地產(chǎn)—在建
項(xiàng)目	成本模式 （同固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)）	公允價(jià)值模式 （同交易性金融資產(chǎn)）
費(fèi)用化后續(xù)支出	借：其他業(yè)務(wù)成本      貸：銀行存款	同左
處置時(shí) （出售時(shí)）	① 收入      借：銀行存款         貸：其他業(yè)務(wù)收入 ② 結(jié)轉(zhuǎn)成本   借：其他業(yè)務(wù)成本       投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊       投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)       投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備     貸：投資性房地產(chǎn)	① 收入 借：銀行存款         貸：其他業(yè)務(wù)收入 ② 結(jié)轉(zhuǎn)成本   借：其他業(yè)務(wù)成本  貸：投資性房地產(chǎn)—成本     投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)                   （or借方） ③ 結(jié)轉(zhuǎn)理論上的收益   借：公允價(jià)值變動(dòng)損益      貸：其他業(yè)務(wù)成本 ④ 結(jié)轉(zhuǎn)理論上的虧損   借：其他業(yè)務(wù)成本      貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 ⑤ 非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為公允模式投資性房地產(chǎn) （公允價(jià)值＞賬面價(jià)值→資本公積—其他資本公積貸方） 記入所有者權(quán)益利得，處置時(shí)沖減其他業(yè)務(wù)成本   借：資本公積—其他資本公積     貸：其他業(yè)務(wù)成本

　　備注：⑴ 同一企業(yè)只能采用一種模式

　�、� 成本模式條件符合時(shí)可以轉(zhuǎn)成公允價(jià)值模式，公允價(jià)值模式不能轉(zhuǎn)成成本模式

　�、� 成本模式→公允價(jià)值模式，屬于會(huì)計(jì)政策變更，變更時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異應(yīng)調(diào)整留存收益

　　公允價(jià)值>賬面價(jià)值(盈) 借：投資性房地產(chǎn)—成本(公允價(jià)值)

賬面價(jià)值

　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊

　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)

　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　貸：投資性房地產(chǎn)(賬面原值)

　　盈余公積—法定盈余公積(10%)

　　利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) (90%)

　　公允價(jià)值<賬面價(jià)值(虧) 借：投資性房地產(chǎn)——成本

　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊

　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)

　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　盈余公積—法定盈余公積(10%)

　　利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) (90%)

　　貸：投資性房地產(chǎn)(賬面原值)

　　三、舉例

　　某企業(yè)2006年12月31日購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)用建筑物一棟，價(jià)值1000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)可使用20年，無(wú)殘值，采用直線法計(jì)提折舊，2008年12月31日該建筑物可收回金額為800萬(wàn)元，2009年1月1日將其對(duì)外經(jīng)營(yíng)出租，年租金80萬(wàn)，營(yíng)業(yè)稅稅率5%，采用成本模式核算，預(yù)計(jì)使用年限16年，2010年1月1日將成本模式變更為公允價(jià)值模式，公允價(jià)值為900萬(wàn)元，年租金和營(yíng)業(yè)稅不變，2010年12月31日，公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，2011年12月31日，公允價(jià)值為950萬(wàn)元，2012年1月2日將其出售，收入為800萬(wàn)元，寫(xiě)出所有會(huì)計(jì)分錄。

　�、� 2006年12月31日購(gòu)進(jìn)

　　借：固定資產(chǎn) 1000

　　貸：銀行存款 1000

　�、� 2007年12月31日計(jì)提當(dāng)年折舊 1000÷20=50萬(wàn)元

　　借：制造費(fèi)用 50

　　貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 50

　　⑶ 2008年12月31日計(jì)提折舊 同2007年的折舊

　　計(jì)提折舊后的賬面價(jià)值=1000-50×2=900萬(wàn)元，可收回金額800萬(wàn)元，減值100萬(wàn)元

　　借：資產(chǎn)減值損失 100

　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100

　�、� 2009年1月1日，將固定資產(chǎn)→成本模式的投資性房地產(chǎn)

　　借：投資性房地產(chǎn) 1000

　　累計(jì)折舊 100

　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100

　　貸：固定資產(chǎn) 1000

　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 100

　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100

　　⑸ 2009年12月31日收租金

　　借：銀行存款 80

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 80

　　交營(yíng)業(yè)稅 借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 4

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 4

　　計(jì)提2009年折舊 800÷16=50萬(wàn)元

　　借：其他業(yè)務(wù)成本 50

　　貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 50

　�、� 2010年1月1日，成本模式→公允價(jià)值模式

　　賬面價(jià)值=1000-100-100-50=750萬(wàn)元，公允價(jià)值900萬(wàn)元

　　公允價(jià)值>賬面價(jià)值 調(diào)增留存收益150萬(wàn)元

　　借：投資性房地產(chǎn)—成本 900

　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 150

　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100

　　貸：投資性房地產(chǎn) 1000

　　盈余公積—法定盈余公積 15 (150×10%)

　　利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 135 (150×90%)

　�、� 2010年12月31日，收租金、交稅、公允價(jià)值上升1000-900=100萬(wàn)元

　　收租金 借：銀行存款 80

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 80

　　交營(yíng)業(yè)稅 借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 4

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 4

　　公允價(jià)值上升 借：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 100

　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100

　　⑻ 2011年12月31日，收租金，交稅、公允價(jià)值下降1000-950=50萬(wàn)元

　　收租金、交稅同2010年

　　公允價(jià)值下降 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 50

　　貸：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 50

　�、� 2012年1月2日出售，收入80萬(wàn)元

　　借：銀行存款 80

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 80

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本 借：其他業(yè)務(wù)成本 950

　　貸：投資性房地產(chǎn)—成本 900

　　—公允價(jià)值變動(dòng) 50

　　同時(shí) 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 50 (理論上的收益轉(zhuǎn)為實(shí)際收益)

　　貸：其他業(yè)務(wù)成本 50

　　四、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換

　　1、內(nèi)部轉(zhuǎn)換

　　成本模式在條件符合下可以轉(zhuǎn)換成公允價(jià)值模式

　　公允價(jià)值模式不能轉(zhuǎn)換成成本模式

　　2、外部轉(zhuǎn)換(重分類(lèi))

　　非投資性房地產(chǎn) 投資性房地產(chǎn)

　　固定資產(chǎn) 成本模式

　　無(wú)形資產(chǎn)

　　開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 公允價(jià)值模式

　　固→投(成本模式) 成本模式 投(成本模式)→固

　　借：投資性房地產(chǎn) 借：固定資產(chǎn)

　　累計(jì)折舊 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊

　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　貸：固定資產(chǎn) 貸：投資性房地產(chǎn)

　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 累計(jì)折舊

　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　固定資產(chǎn) 投資性房地產(chǎn) 固定資產(chǎn)

　　固→投(公允模式) 投(公允模式)→固

　　借：投資性房地產(chǎn)—成本(公允價(jià)) 借：固定資產(chǎn)

　　累計(jì)折舊 公允價(jià)值變動(dòng)損益(虧損)

　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 貸：投資性房地產(chǎn)—成本

　　公允價(jià)值變動(dòng)損益(虧損) —公允價(jià)值變動(dòng)

　　貸：固定資產(chǎn) (or借方)

　　資本公積—其他資本公積(盈利) 公允價(jià)值變動(dòng)損益(盈利)

　　公允價(jià)值模式

　　無(wú)→投(成本模式) 成本模式 投(成本模式)→無(wú)

　　借：投資性房地產(chǎn) 借：無(wú)形資產(chǎn)

　　累計(jì)攤銷(xiāo) 投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)

　　無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　貸：無(wú)形資產(chǎn)—土地使用權(quán) 貸：投資性房地產(chǎn)

　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo) 累計(jì)攤銷(xiāo)

　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　無(wú)形資產(chǎn) 投資性房地產(chǎn) 無(wú)形資產(chǎn)

　　無(wú)→投(公允模式) 投(公允模式)→無(wú)

　　借：投資性房地產(chǎn)—成本(公允價(jià)) 借：無(wú)形資產(chǎn)

　　累計(jì)攤銷(xiāo) 公允價(jià)值變動(dòng)損益(虧損)

　　無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 貸：投資性房地產(chǎn)—成本

　　公允價(jià)值變動(dòng)損益(虧損) 公允價(jià)值變動(dòng)

　　貸：無(wú)形資產(chǎn) (or借方)

　　資本公積—其他資本公積(盈利) 公允價(jià)值變動(dòng)損益(盈利)

　　無(wú)→投(成本) 成本模式 投(成本)→無(wú)

　　存→投(成本模式) 成本模式 投(成本模式)→存

　　借：投資性房地產(chǎn)(賬面價(jià)值) 借：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品(賬面價(jià)值)

　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(房產(chǎn))

　　貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)(地產(chǎn))

　　(無(wú)對(duì)轉(zhuǎn)) 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　貸：投資性房地產(chǎn)

　　存貨 投資性房地產(chǎn) 存貨

　　存→投(公允模式) 投(公允模式)→存

　　借：投資性房地產(chǎn)—成本 借：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品

　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 公允價(jià)值變動(dòng)損益(虧損)

　　公允價(jià)值變動(dòng)損益(虧損) 貸：投資性房地產(chǎn)—成本

　　貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 —公允價(jià)值變動(dòng)

　　資本公積—其他資本公積(盈利) (or借方)

　　公允價(jià)值變動(dòng)損益(盈利)

　　公允價(jià)值模式

　　備注：

　�、� 非投資性房地產(chǎn)→公允價(jià)值模式投資性房地產(chǎn)

　　賬面價(jià)值>公允價(jià)值時(shí)，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　賬面價(jià)值<公允價(jià)值時(shí)，計(jì)入資本公積—其他資本公積，處置時(shí)將“資本公積—其他資本公積”轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)成本”的貸方

　　⑵ 公允價(jià)值模式→非投資性房地產(chǎn)

　　盈虧均計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”

　�、� 固定資產(chǎn)(無(wú)形資產(chǎn))→成本模式下的投資性房地產(chǎn)

　　一對(duì)一的轉(zhuǎn)入，不存在盈虧

　�、� 開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 成本模式下的投資性房地產(chǎn)

　　按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，不轉(zhuǎn)入減值準(zhǔn)備

　　3、轉(zhuǎn)換日的確定

　�、� 投資性房地產(chǎn)開(kāi)始自用，在此情況下，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達(dá)到自用狀態(tài)，企業(yè)開(kāi)始將其用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理的日期。

　�、� 作為存貨的房地產(chǎn)，改為出租，在此情況下，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)的租賃期開(kāi)始日。

　�、� 自用建筑物停止自用，改為出租，在此情況下，轉(zhuǎn)換日為租賃期開(kāi)始日。

　�、� 自用土地使用權(quán)停止自用，改用于賺取租金或資本增值，在此情況下，轉(zhuǎn)換日為自用土地使用權(quán)停止自用后，確定用于賺取租金或資本增值的日期。

　�、� 企業(yè)房地產(chǎn)將用于經(jīng)營(yíng)出租的房地產(chǎn)重新開(kāi)發(fā)用于對(duì)外銷(xiāo)售，從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為存貨，在這種情況下，轉(zhuǎn)換日為租賃期滿，企業(yè)董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)作出書(shū)面決議明確表明將其重新開(kāi)發(fā)用地對(duì)外銷(xiāo)售的日期。

　　例：自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額正確的會(huì)計(jì)處理是( A　)

　　A、計(jì)入“資本公積”

　　B、計(jì)入期初的留存收益

　　C、計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”

　　D、計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　公允價(jià)值變動(dòng)損益：

　　⑴ 持有期間公允價(jià)值的上升

　�、� 持有期間公允價(jià)值的下跌

　　⑶ 處置公允模式投資性房地產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)理論上的盈虧

　�、� 非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式投資性房地產(chǎn)，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益(虧損)

　�、� 公允模式下的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，無(wú)論盈虧均計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益