合并會計報表

　　合并會計報表主線：

　　確定合并范圍→先調(diào)整(對子公司個別報表進行的調(diào)整、母公司個別報表的調(diào)整)→再抵消分錄(內(nèi)部交易或事項)→投資、受資關(guān)系(1筆分錄)→投資收益、凈利潤(1筆分錄)→應(yīng)收賬款(3筆分錄)→存貨(3筆分錄)→固定資產(chǎn)(無形資產(chǎn))(4筆分錄)→涉及抵消分錄的主要共12筆主要分錄，這些分錄是固定的，只不過金額需要根據(jù)具體業(yè)務(wù)確定。如果出現(xiàn)了相關(guān)業(yè)務(wù)，則每筆分錄都想到，沒有發(fā)生額的不寫分錄。

　　一、合并范圍(以控制為基礎(chǔ))(控制+投資)→母公司能夠控制的全部子公司：

　　1.擁有半數(shù)以上表決權(quán)：①直接擁有;②間接擁有;③直接+間接擁有;

　　2.半數(shù)以下表決權(quán)：①協(xié)議;②章程;③董事會多數(shù)成員的任免;④董事會多數(shù)表決權(quán);

　　3.潛在表決權(quán)：當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認股權(quán)證等;

　　4.不納入合并范圍的四類公司、企業(yè)或單位：①已宣告被清理整頓的原子公司;②已宣告破產(chǎn)的原子公司;③合營企業(yè);④母公司不能控制的其他被投資單位，如聯(lián)營企業(yè)。

　　二、調(diào)整分錄

　　1. 首先是子公司的調(diào)整分錄(站在母公司的角度對子公司的個別報表進行調(diào)整)

　　先對子公司進行分類：

　　(1)同一控制下企業(yè)合并中的子公司;

　　調(diào)整事項：會計政策、會計期間按照母公司調(diào)整(一樣的不用調(diào))。

　　(2)非同一控制下企業(yè)合并的子公司;

　　調(diào)整事項：

　　A、會計政策、會計期間按母公司調(diào)整(一樣的不調(diào));

　　B、對子公司的合并報表日的會計報表進行調(diào)整，按照購買日的子公司的可辨認的資產(chǎn)、負債的公允價值進行調(diào)整。子公司的所有者權(quán)益、凈利潤都要以購買日的子公司的可辨認的資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎(chǔ)進行調(diào)整。

　�、僬{(diào)所有者權(quán)益(子公司的報表項目)

　　借：資產(chǎn)或負債(公允價值-賬面數(shù))

　　貸：資本公積

　�、诮瑁嘿M用(子公司資產(chǎn)按照公允價值為基礎(chǔ)的折舊攤銷數(shù)與按照賬面數(shù)計算結(jié)果的差)

　　貸：累計折舊或攤銷等

　　經(jīng)過①②調(diào)整后得出：子公司合并日經(jīng)調(diào)整后的所有者權(quán)益和凈利潤。這個所有者權(quán)益和凈利潤是做抵消分錄的基礎(chǔ)。

　　2.再做母公司的調(diào)整分錄：

　　母公司對子公司的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法進行調(diào)整，調(diào)整成本法下和權(quán)益法下的差異

　　(1)成本法下的賬務(wù)處理

　　只有一筆分錄，即子公司分紅時，

　　借：應(yīng)收股利(銀行存款)

　　貸：投資收益……(一定在貸方，金額為投資日至分紅的上年末止子公司實現(xiàn)的凈利潤的分配額×持股比例-以前已經(jīng)確認的投資收益，當(dāng)年投資當(dāng)年就分紅的，投資收益=0)

　　長期股權(quán)投資(倒擠的，可借可貸)

　　(2)權(quán)益法的賬務(wù)處理

　　三筆分錄，每筆分錄都有“長期股權(quán)投資”，對應(yīng)科目取決于子公司所有者權(quán)益的變動的原因：

　　①子公司實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損，對應(yīng)科目“投資收益”;

　　②子公司宣告分配現(xiàn)金股利，對應(yīng)科目“應(yīng)收股利”或銀行存款;

　　③其他原因?qū)е碌淖庸�司所有者�?quán)益的變動，對應(yīng)科目“資本公積——其他資本公積”。

　　把成本法下和權(quán)益法下的差異調(diào)整了，調(diào)整后得出新的長期股權(quán)投資和投資收益等。

　　這個新的長期股權(quán)投資和投資收益是編制抵消分錄的基礎(chǔ)。

　　三、抵消分錄：

　　■注意：

　　1.合并會計報表“只調(diào)表不調(diào)賬”，調(diào)的是“表”，而不是“賬”，因為原先母、子公司做的“賬”是不會變的，這就是為什么我們作連續(xù)合并抵消分錄時要先沖銷原來的，還要重新作的原因。

　　2.合并會計報表“合并”的是報表中的報表項目，而不是會計科目。

　　五個方面，抵消分錄涉及的科目是定死的，根據(jù)不同情況會取數(shù)即可。

　　(一)投資與受資的抵消

　　只有一個分錄，每年都做此分錄：

　　借：股本(子公司100%抵消)

　　資本公積(子公司100%抵消)

　　盈余公積(子公司100%抵消)

　　未分配利潤——年末數(shù)(子公司的100%抵消)

　　商譽(倒擠的，借方差額)

　　貸：長期股權(quán)投資(權(quán)益法調(diào)整后的金額)

　　少數(shù)股東權(quán)益(計算的結(jié)果：子公司的調(diào)整后的所有者權(quán)益×少數(shù)股東持股比例)

　　營業(yè)外收入(倒擠的，貸方差額，首次編制合并報表時用營業(yè)外收入，連續(xù)編制的次年用“未分配利潤——年初數(shù)”)

　　■此分錄說明：借方是子公司的股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤，是子公司經(jīng)過以購買日可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整后的數(shù)字。在母子公司資產(chǎn)負債合計數(shù)時重復(fù)反映了，所以要銷掉(站在母公司編制合并報表的角度看，子公司的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益都拿過來了，而資產(chǎn)減去負債=所有者權(quán)益，分別多計了長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益)

　　(二)投資收益與凈利潤的抵消

　　每年只涉及這一個分錄，每年都做：

　　借：投資收益(母公司當(dāng)年的投資收益=子公司當(dāng)年的調(diào)整后的凈利潤×持股比例)

　　少數(shù)股東損益(當(dāng)年少數(shù)股東損益=子公司當(dāng)年的調(diào)整后的凈利潤×持股比例)

　　未分配利潤——年初(子公司的)

　　貸：本年利潤分配——提取盈余公積(子公司的)

　　本年利潤分配——應(yīng)付股利(子公司的)

　　未分配利潤——年末(子公司的)

　　此分錄說明：這個抵消分錄是母公司的“投資收益”與子公司的“凈利潤”的抵消。在母子公司利潤表加總的過程中，母公司的投資收益和子公司的凈利潤重復(fù)反映了。子公司的年初未分配利潤+當(dāng)年的凈利潤=當(dāng)年提取的盈余公積+應(yīng)付股利+年未分配利潤→凈利潤=當(dāng)年提取的盈余公積+應(yīng)付股利+年未分配利潤-年初未分配利潤，凈利潤有兩個去向，一個是母公司的“投資收益”，一個是少數(shù)股東損益，抵消時：

　　借：投資收益

　　少數(shù)股東損益

　　貸：凈利潤

　　將凈利潤用上述公式分解后得出上述抵消分錄。

　　(三)債權(quán)與債務(wù)的抵消

　　基本上是三個分錄，最典型的是內(nèi)部應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款的抵消

　�、俚窒麅�(nèi)部債權(quán)債務(wù)(不含壞賬準備的期末余額)

　　借：應(yīng)付賬款(應(yīng)付票據(jù))

　　貸：應(yīng)收賬款(應(yīng)收票據(jù))

　　此外可能還有以下簡單抵消分錄：

　　借：應(yīng)付債券

　　貸：持有至到期投資

　　投資收益(倒擠的，從二級市場買的，擠到借方是財務(wù)費用)

　　借：投資收益

　　貸：財務(wù)費用(內(nèi)部利息收入或投資收益和利息費用的抵消)

　　借：預(yù)收賬款

　　貸：預(yù)付賬款

　　如果有內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，上面的分錄每年都做。

　　內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)不存在“壞賬準備”問題，如有壞賬準備，做如下抵消分錄：

　�、谡业缴夏昴﹥�(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備

　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準備(前期內(nèi)部債權(quán)計提的壞賬準備)

　　貸：未分配利潤——年初

　�、郛�(dāng)年新發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)的壞賬準備(計提或沖回)

　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準備(當(dāng)期新發(fā)生的)

　　貸：資產(chǎn)減值損失(或相反分錄)

　　(四)收入、成本與存貨的抵消

　　三個分錄，

　　①抵消當(dāng)年的內(nèi)部收入、成本(假設(shè)全銷)

　　借：營業(yè)收入(當(dāng)年的內(nèi)部結(jié)算價)

　　貸：營業(yè)成本

　�、谫徹浄缴夏昴┐尕浿形磳崿F(xiàn)的內(nèi)部毛利

　　借：未分配利潤——年初(購貨方上期末內(nèi)部存貨余額×銷貨方上期毛利率)

　　貸：營業(yè)成本(假設(shè)上年末內(nèi)部存貨在本年全部實現(xiàn)對外銷售，則上期末的存貨進入了“營業(yè)成本”項目)

　　③調(diào)整期末存貨中未實現(xiàn)的毛利

　　借：營業(yè)成本

　　貸：存貨(購貨方期末剩余內(nèi)部存貨可能包括兩個部分，一部分來自于上期末存貨的剩余，一部分來自于本期末存貨的剩余，一起抵消。購貨方期末存貨中未實現(xiàn)的毛利=上年末購貨方剩余的存貨余額×上年的銷貨方內(nèi)部毛利率+本年末購貨方剩余的存貨×本年的銷貨方毛利率)

　　引申：

　　1.開具了增值稅專用發(fā)票，即S公司和P公司開具了增值稅專用發(fā)票，表明(1)在合并會計報表的所有抵銷分錄中不能出現(xiàn)應(yīng)繳稅費。如果說開具了增值稅專用發(fā)票借收入貸成本也還是不含稅價1000萬

　　2.內(nèi)部結(jié)算價，注意，毛利率是銷貨方的毛利率，=(營業(yè)收入-營業(yè)成本)÷營業(yè)收入，期初存貨中未實現(xiàn)的毛利對應(yīng)的是上期的毛利率，期末剩余的存貨中未實現(xiàn)的毛利可能是上期或本期的毛利率。

　　3.如果款項未結(jié);出現(xiàn)內(nèi)部的應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款，是含稅價。

　　4.例題19-13，把800萬和1000萬互換。

　　借：營業(yè)收入 800

　　貸：營業(yè)成本 800

　　借：營業(yè)成本

　　貸：存貨 -200×[(800-1000)/800]

　　(五)收入、成本與固定資產(chǎn)的抵消

　　四筆分錄，每筆分錄都想到，沒有發(fā)生額不寫

　　①將期初固定資產(chǎn)中未實現(xiàn)內(nèi)部毛利抵消

　　借：未分配利潤——年初

　　貸：固定資產(chǎn)——原價(期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部毛利)

　�、诘窒�期初多提的折舊

　　借：固定資產(chǎn)——累計折舊

　　貸：未分配利潤——年初(期初累計多提的折舊)

　�、郾酒谫徣氲墓潭ㄙY產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部毛利抵消

　　借：營業(yè)收入(內(nèi)部結(jié)算價，本年發(fā)生的，不含增值稅等，增值稅等是實際要計入固定資產(chǎn)原價的部分，不能抵消)

　　貸：營業(yè)成本(內(nèi)部銷售成本)

　　固定資產(chǎn)——原價(未實現(xiàn)內(nèi)部毛利，倒擠的，可借可貸)

　�、艿窒�本期多提的折舊

　　借：固定資產(chǎn)——累計折舊

　　貸：管理費用(固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)毛利部分本期多計提的折舊)

　　引申：

　　1.把時間加上。要注意當(dāng)月增加當(dāng)月不提折舊，當(dāng)月減少當(dāng)月照提折舊。

　　2.如果開具了增值稅專用發(fā)票，所有的抵銷分錄不變。固定資產(chǎn)的入賬價值不是300萬，是300萬×1.17

　　3.在整個固定資產(chǎn)的買賣過程中發(fā)生了安裝調(diào)試費、保險費等，與抵銷分錄沒有關(guān)系。

　　S公司以300萬的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品賣給P公司，開具了增值稅專用發(fā)票，不含稅價300萬，稅率17%;購買方又發(fā)生了安裝調(diào)試費及運輸費、保險費等10萬，當(dāng)月安裝調(diào)試達到預(yù)定可使用狀態(tài)。則購買方固定資產(chǎn)的原值：300萬+300萬×17%+10萬。計提的折舊：(300萬+300萬×17%+10萬)/3。多提折舊基數(shù)還是30萬。

　　4. 如果S公司銷售的也固定資產(chǎn)，則沒有營業(yè)收入和營業(yè)成本，增加的是營業(yè)外收入(或者營業(yè)外支出，對應(yīng)的是固定資產(chǎn)原價)。

　　5. 把270萬與300萬互換，站在集團的角度講應(yīng)該是300萬提折舊，但按照270萬提折舊了，少調(diào)折舊基數(shù)30萬，則要補提折舊。

　　6.內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理，分兩步

　　第一步，將沒有進行出售的抵銷分錄做出。三個科目，未分配利潤-期初、固定資產(chǎn)原價;未分配利潤-期初、累計折舊;固定資產(chǎn)-累計折舊(當(dāng)期多計提的)、管理費用，然后看該固定資產(chǎn)清理的去向，如果是清理收益就都走營業(yè)外收入，然后把固定資產(chǎn)原價和累計折舊都換成營業(yè)外收入;如果清理是凈損失就把固定資產(chǎn)原價和累計折舊換成營業(yè)外支出