二、處置對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理

　　(一)在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的，處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　【提示1】該交易從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度屬于權(quán)益性交易，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)投資收益。

　　【提示2】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)不因持股比例改變而改變。

　　【提示3】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)資本公積的金額=售價(jià)-出售日應(yīng)享有子公司按購(gòu)買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的金額對(duì)應(yīng)處置比例份額。

　　【例題】甲公司于2013年2月20日取得乙公司80%的股權(quán)，成本為8 600萬(wàn)元，購(gòu)買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為9 800萬(wàn)元。假定該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并。2015年1月2日，甲公司將其持有的對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資其中的25%對(duì)外出售，取得價(jià)款2 600萬(wàn)元。出售投資當(dāng)日，乙公司自甲公司取得其80%股權(quán)之日持續(xù)計(jì)算的應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的凈資產(chǎn)總額為12 000萬(wàn)元。該項(xiàng)交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，假定不考慮所得稅等相關(guān)因素的影響。

　　本例中甲公司出售部分對(duì)乙公司股權(quán)后，因仍能夠?qū)σ夜�司�?shí)施控制，該交易屬于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資，甲公司應(yīng)當(dāng)分別個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行處理：

　　1.甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

　　借：銀行存款 26 000 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 21 500 000

　　投資收益 4 500 000

　　2.甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表

　　出售股權(quán)交易日，在甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，出售乙公司股權(quán)取得的價(jià)款2 600萬(wàn)元與所處置股權(quán)相對(duì)應(yīng)乙公司凈資產(chǎn)2 400(12 000×80%×1/4)萬(wàn)元之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積。

　　合并報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)=8 600-9 800×80%=760(萬(wàn)元)

　　合并報(bào)表中確認(rèn)投資收益=0

　　(二)母公司因處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)

　　1.一次交易處置子公司

　　母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

　　(1)終止確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)資產(chǎn)、商譽(yù)等的賬面價(jià)值，并終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益(包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益)的賬面價(jià)值。

　　(2)按照喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量剩余股權(quán)，按剩余股權(quán)對(duì)被投資方的影響程度，將剩余股權(quán)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資或金融工具進(jìn)行核算。

　　(3)處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)的公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額與商譽(yù)之和，形成的差額計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。

　　(4)與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。

　　【例題】2013年1月1日，甲公司支付600萬(wàn)元取得100%的股權(quán)，投資當(dāng)時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為500萬(wàn)元，該項(xiàng)合并業(yè)務(wù)產(chǎn)生商譽(yù)100萬(wàn)元。2013年1月1日至2014年12月31日，乙公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)自購(gòu)買日持續(xù)計(jì)算增加了75萬(wàn)元，其中按購(gòu)買日公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)50萬(wàn)元，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值升值25萬(wàn)元。

　　2015年1月2日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司60%的股權(quán)，收取現(xiàn)金480萬(wàn)元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司對(duì)乙公司的持股比例為40%，能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊憽?/P>

　　2015年1月2日，即甲公司喪失對(duì)乙公司的控制權(quán)日，乙公司剩余40%股權(quán)的公允價(jià)值為320萬(wàn)元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%。乙公司未分配現(xiàn)金股利，不考慮其他因素。

　　要求：

　　(1)編制甲公司喪失控制權(quán)日個(gè)別報(bào)表中的會(huì)計(jì)分錄。

　　(2)計(jì)算喪失控制權(quán)日合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益。

　　(答案中的金額單位用萬(wàn)元表示)

　　【答案】

　　(1)甲公司喪失控制權(quán)日個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的處理

　　①確認(rèn)部分股權(quán)投資處置收益

　　借：銀行存款 480

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 360(600×60%)

　　投資收益 120

　�、趯�(duì)剩余股權(quán)改按權(quán)益法核算

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 30

　　貸：盈余公積 2(50×40%×10%)

　　利潤(rùn)分配 18(50×40%×90%)

　　其他綜合收益 10(25×40%)

　　(2)喪失控制權(quán)日甲公司合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益=(480+320)-(500+75)-100+25=150(萬(wàn)元)。

　　2.多次交易分步處置子公司

　　企業(yè)通過(guò)多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，首先應(yīng)判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

　　如果分步交易不屬于“一攬子交易”，則在喪失對(duì)子公司控制權(quán)以前的各項(xiàng)交易,應(yīng)按照本節(jié)中二、“(一)在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資”的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　如果分步交易屬于“一攬子交易”，則應(yīng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其中，對(duì)于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額之間的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。

　　【教材例20-11】為整合集團(tuán)優(yōu)勢(shì)資源，集中力量做好優(yōu)勢(shì)產(chǎn)業(yè)，P公司計(jì)劃剝：離輔業(yè)，處置全資子公司S公司。2×11年11月20日，P公司與乙公司簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定P公司向乙公司轉(zhuǎn)讓其持有的S公司100%股權(quán)，對(duì)價(jià)總額為1.4億元�？紤]到股權(quán)平穩(wěn)過(guò)渡，雙方協(xié)議約定，乙公司應(yīng)在2×11年12月31日之前支付6 000萬(wàn)元，以先取得S公司30%股權(quán);乙公司應(yīng)在2×12年12月31日之前支付8 000萬(wàn)元，以取得S公司剩余70%股權(quán)。

　　2×11年12月31日至乙公司支付剩余價(jià)款的期間，S公司仍由P公司控制，若S公司在此期間向股東進(jìn)行利潤(rùn)分配，則后續(xù)70%股權(quán)的購(gòu)買對(duì)價(jià)按乙公司已分得的金額進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。2×11年12月31日，乙公司按照協(xié)議約定向P公司支付6 000萬(wàn)元，P公司將S公司30%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，股權(quán)變更手續(xù)已于當(dāng)日完成;當(dāng)日，S公司自購(gòu)買日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1億元。

　　2×12年9月30日，乙公司向P公司支付8 000萬(wàn)元，P公司將S公司剩余70%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司并辦理完畢股權(quán)變更手續(xù)，自此乙公司取得S公司的控制權(quán);當(dāng)日，S公司自購(gòu)買日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1.2億元。

　　2×12年1月1日至2×12年9月30日，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2 000萬(wàn)元，無(wú)其他凈資產(chǎn)變動(dòng)事項(xiàng)(不考慮所得稅等影響)。

　　本例中，P公司通過(guò)兩次交易分步處置其持有的S公司100%股權(quán)。第一次交易處置S公司30%股權(quán)，仍保留對(duì)S公司的控制;第二次交易處置剩余70%股權(quán)，并喪失對(duì)S公司的控制權(quán)。

　　首先，需要分析上述兩次交易是否屬于“一攬子交易”：

　　(1)P公司處置S公司股權(quán)是出于集中力量做好優(yōu)勢(shì)產(chǎn)業(yè)，剝離輔業(yè)的考慮，P公司的目的是全部處置其持有的S公司股權(quán)，兩次處置交易結(jié)合起來(lái)才能達(dá)到其商業(yè)目的;

　　(2)兩次交易在同一轉(zhuǎn)讓協(xié)議中同時(shí)約定;

　　(3)在第一次易中，30%股權(quán)的對(duì)價(jià)為6 000萬(wàn)元，相對(duì)于100%股權(quán)的對(duì)價(jià)總額1.4億元而言，第一次交易單獨(dú)來(lái)看對(duì)乙公司而言并不經(jīng)濟(jì)，和第二次交易一并考慮才反映真正的經(jīng)濟(jì)影響，此外，如果在兩次交易期間S公司進(jìn)行了利潤(rùn)分配，也將據(jù)此調(diào)整對(duì)價(jià)，說(shuō)明兩次交易是在考慮了彼此影響的情況下訂立的。

　　因此，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，兩次交易應(yīng)作為“一攬子交易”，按照分步處置子公司股權(quán)至喪失控制權(quán)并構(gòu)成“一攬子交易”的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　2×11年12月31日，P公司轉(zhuǎn)讓S公司30%股權(quán)，在S公司中所占股權(quán)比例下降至70%,P公司仍控制S公司。處里價(jià)款6 000萬(wàn)元與處置30%股權(quán)對(duì)應(yīng) 的S公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份頦3 000萬(wàn)元(1億元×30%)之間的差額為3 000萬(wàn)元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入其他綜合收益：

　　借：銀行存款 6 000

　　貸：少數(shù)股東權(quán)益 3 000

　　其他綜合收益 3 000

　　2×12年1月1日至2×12年9月30日，A公司作為P公司持股70%的非全資子公司應(yīng)納入S公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍，S公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)2 000萬(wàn)元中歸屬于乙公司的份額600萬(wàn)元(2 000×30%)，在P公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)少教股東損益600萬(wàn)元，并調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益。

　　2×12年9月30日，P公司轉(zhuǎn)讓S公司剩余70%股權(quán)，喪失對(duì)S公司的控制權(quán)，不再將S公司納入合并范圍。P公司應(yīng)終止確認(rèn)對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資及少數(shù)股東權(quán)益等，并將處置價(jià)款8 000萬(wàn)元與享有的S公司凈資產(chǎn)份額8400萬(wàn)元(1.2億元×70%)之間的差額400萬(wàn)元，計(jì)入當(dāng)期損益;同時(shí)，將第一次計(jì)入其他綜合收益的3 000萬(wàn)元轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　【例題·多選題】B公司為A公司的全資子公司，2014年11月30日，A公司與C公司簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議(屬于一攬子交易)，約定A公司向C公司轉(zhuǎn)讓其持有的B公司100%股權(quán)，對(duì)價(jià)總額為5 000萬(wàn)元。考慮到C公司的資金壓力以及股權(quán)平穩(wěn)過(guò)渡，雙方在協(xié)議中約定，C公司應(yīng)在2014年12月31日之前支付2 000萬(wàn)元，以先取得B公司20%股權(quán);C公司應(yīng)在2015年12月31日之前支付3 000萬(wàn)元，以后取得B公司剩余80%股權(quán)。2014年12月31日至2015年12月31日期間，B公司的相關(guān)活動(dòng)仍然由A公司單方面主導(dǎo)。

　　2014年12月31日，按照協(xié)議約定，C公司向A公司支付2 000萬(wàn)元，A公司將其持有的B公司20%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司并已辦理股權(quán)變更手續(xù);當(dāng)日，B公司自購(gòu)買日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為3 500萬(wàn)元。2015年12月30日，C公司向A公司支付3 000萬(wàn)元，A公司將其持有的B公司剩余80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司并已辦理股權(quán)變更手續(xù)，自此C公司取得B公司的控制權(quán);當(dāng)日，B公司自購(gòu)買日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為4 000萬(wàn)元。A公司下列說(shuō)法或會(huì)計(jì)處理中正確的有( )。

　　A.2014年12月31日，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入投資收益1 300萬(wàn)元

　　B.2014年12月31日，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入其他綜合收益1 300萬(wàn)元

　　C.2015年12月30日，A公司不再將B公司納入合并范圍

　　D.2015年12月30日，A公司應(yīng)確認(rèn)投資收益1 100萬(wàn)元

　　【答案】BCD

　　【解析】2014年12月31日，A公司轉(zhuǎn)讓持有的B公司20%股權(quán)，在B公司的股權(quán)比例下降至80%，A公司仍控制B公司。處置價(jià)款2 000萬(wàn)元與處置20%股權(quán)對(duì)應(yīng)的B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額700萬(wàn)元(3 500×20%)之間的差額1300萬(wàn)元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入其他綜合收益，選項(xiàng)A錯(cuò)誤，選項(xiàng)B正確;2015年12月30日，A公司轉(zhuǎn)讓B公司剩余80%股權(quán)，喪失對(duì)B公司控制權(quán)，不再將B公司納入合并范圍，選項(xiàng)C正確;2015年12月30日，A公司應(yīng)將處置價(jià)款3 000萬(wàn)元與享有的B公司凈資產(chǎn)份額3 200萬(wàn)元(4 000×80%)之間的差額200萬(wàn)元，計(jì)入投資收益;同時(shí)，將第一次交易計(jì)入其他綜合收益的1 300萬(wàn)元轉(zhuǎn)入投資收益，應(yīng)確認(rèn)投資收益=-200+1 300=1 100(萬(wàn)元)。

　　(三)本期減少子公司時(shí)如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

　　在本期出售轉(zhuǎn)讓子公司部分股份或全部股份，喪失對(duì)該子公司的控制權(quán)而使其成為非子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)將其排除在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍之外。

　　在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不需要對(duì)該出售轉(zhuǎn)讓股份而成為非子公司的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行合并。

　　編制合并利潤(rùn)表時(shí)，則應(yīng)當(dāng)以該子公司期初至喪失控制權(quán)成為非子公司之日止的利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。

　　在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售該子公司所收到的現(xiàn)金扣除子公司持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物以及相關(guān)處置費(fèi)用后的凈額，在有關(guān)投資活動(dòng)類的“處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。

　　【例題•判斷題】對(duì)于通過(guò)非同一控制下企業(yè)合并在年度中期增加的子公司，母公司在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表中。( )(2010年考題)

　　【答案】×

　　【解析】報(bào)告期內(nèi)，因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。

　　【例題•多選題】企業(yè)在報(bào)告期出售子公司，報(bào)告期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，下列表述中，正確的有( )。(2009年考題)

　　A.不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)

　　B.應(yīng)將被出售子公司年初至出售日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表

　　C.應(yīng)將被出售子公司年初至出售日的相關(guān)收入和費(fèi)用納入合并利潤(rùn)表

　　D.應(yīng)將被出售子公司年初至出售日的凈利潤(rùn)記入合并利潤(rùn)表投資收益

　　【答案】ABC

　　【解析】選項(xiàng)D，不能將凈利潤(rùn)計(jì)入投資收益。

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