第四節(jié) 特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會計(jì)處理

　　一、追加投資的會計(jì)處理

　　(一)母公司購買子公司少數(shù)股東股權(quán)

　　母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整母公司個別報(bào)表中的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　【提示】購買子公司少數(shù)股權(quán)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中屬于權(quán)益性交易。因控制權(quán)未發(fā)生改變，商譽(yù)金額只反映原投資部分，新增持股比例部分在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)商譽(yù)，所以會有上述會計(jì)處理。

　　【例題】2014年12月28日，甲公司以7 000萬元取得A公司60%的股權(quán)，能夠?qū)�A公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2015年12月26日，甲公司又以公允價值為2 000萬元、原賬面價值為1 600萬元的固定資產(chǎn)作為對價，自A公司的少數(shù)股東取得A公司15%的股權(quán)。本例中甲公司與A公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系(不考慮所得稅等影響)。

　　2014年12月28日，甲公司在取得A公司60%股權(quán)時，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為9 000萬元。2015年12月26日，A公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價值為10 000萬元。

　　本例中，2015年12月26日，甲公司進(jìn)一步取得A公司15%的股權(quán)時，甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會計(jì)處理如下：

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，A公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債按照自購買日開始持續(xù)計(jì)算的金額進(jìn)行合并，無需按照再次購買時公允價值進(jìn)行重新計(jì)量。甲公司按新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有自購買日公允價值開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額為1 500萬元(10 000×15% )，與新增長期股權(quán)投資2 000萬元之間的差額為500萬元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整歸屬于母公司的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足沖減的沖減歸屬于母公司的盈余公積，盈余公積不足沖減的，沖減歸屬于母公司的未分配利潤。

　　甲公司作為對價的固定資產(chǎn)的公允價值(2 000萬元)與賬面價值(1 600萬元)的差異(400萬元)，應(yīng)計(jì)入甲公司利潤表中的營業(yè)外收入。

　　(二)企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭�一控制下的被投資方實(shí)施控制

　　企業(yè)因追加投資等原因，通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，首先，應(yīng)結(jié)合分步交易的各個步驟的協(xié)議條款，以及各個步驟中所分別取得的股權(quán)比例、取得對象、取得方式、取得時點(diǎn)及取得對價等信息來判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

　　各項(xiàng)交易的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合以下一種或多種情況的，通常應(yīng)將多次交易事項(xiàng)作為“一攬子交易”進(jìn)行會計(jì)處理：一是這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;二是這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果;三是一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于至少一項(xiàng)其他交易的發(fā)生;四是一項(xiàng)交易單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟(jì)的。

　　如果分步取得對子公司股權(quán)投資直至取得控制權(quán)的各項(xiàng)交易屬于“一攬子交易”，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得子公司控制權(quán)的交易進(jìn)行會計(jì)處理。

　　如果不屬于“一攬子交易”，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價值與其賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益;購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益以及除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動(其他所有者權(quán)益變動)的，與其相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期收益，由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

　　【提示】若原投資系可供出售金融資產(chǎn)，購買日公允價值與購買日之前的賬面價值的差額及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價值變動已在個別報(bào)表中轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，不存在合并報(bào)表調(diào)整的問題。

　　【教材例20-10】2×12年1月1日，P公司以現(xiàn)金8 000萬元取得S公司20%股權(quán)并具有重大影響，按權(quán)益法進(jìn)行核算。當(dāng)日，S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為3.6億元。2×14年1月1日，P公司另支付現(xiàn)金1.8億元取得S公司35%股權(quán)，并取得對S公司的控制權(quán)。2×14年1月1日，P公司原持有的對S公司20%股權(quán)的公允價值為1億元，賬面價值為9 200萬元(其中，與S公司權(quán)益法核算相關(guān)的累計(jì)凈損益為300萬元、累計(jì)其他綜合收益為900萬元);S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為4.4億元(不考慮所得稅等影響)。

　　P公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，首先應(yīng)對原持有股權(quán)按照公允價值進(jìn)行重新計(jì)量。在購買日(2×14年1月1日)，該項(xiàng)股權(quán)投資的公允價值為1億元，與其賬面價值(9 200萬元)之間的差額(800萬元)應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期投資收益;同時，將原計(jì)入其他綜合收益的900萬元轉(zhuǎn)入合并當(dāng)期投資收益。

　　其次，接照企業(yè)合并準(zhǔn)則有關(guān)非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定，P公司購買S公司股權(quán)并取得控制權(quán)的合并對價應(yīng)為2.8億元(原持有股權(quán)于購買日的公允價值1億元+合并日新支付的對價1.8億元)。由于P公司享有S公司在購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額為2.42億元(4.4×55%)，因此，購買日形成的商譽(yù)為0.38億元(2.8-2.42)。

　　【例題】長江公司于2014年1月1日以貨幣資金3 100萬元取得了大海公司30%的有表決權(quán)股份，對大海公司能夠施加重大影響，大海公司當(dāng)日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值是11 000萬元。

　　2014年1月1日，大海公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)(管理用)的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值均相等。購買日，該固定資產(chǎn)的公允價值為300萬元，賬面價值為100萬元，剩余使用年限10年、采用年限平均法計(jì)提折舊，無殘值。

　　大海公司2014年度實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，未發(fā)放現(xiàn)金股利，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加其他綜合收益200萬元。

　　2015年1月1日，長江公司以貨幣資金5220萬元進(jìn)一步取得大海公司40%的有表決權(quán)股份，因此取得了控制權(quán)。大海公司在該日所有者權(quán)益的賬面價值為12 000萬元，其中：股本5 000萬元，資本公積1 200萬元，其他綜合收益1 000萬元，盈余公積480萬元，未分配利潤4 320萬元;可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值是12 300萬元。

　　2015年1月1日，大海公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值均相等。當(dāng)日該固定資產(chǎn)的公允價值為390萬元，賬面價值為90萬元，剩余使用年限9年、采用年限平均法計(jì)提折舊，無殘值。

　　長江公司和大海公司屬于非同一控制下的公司。

　　假定：

　　①原30%股權(quán)在該購買日的公允價值為3 915萬元。

　�、诓豢紤]所得稅和內(nèi)部交易的影響。

　　要求：

　　(1)編制2014年1月1日至2015年1月1日長江公司對大海公司長期股權(quán)投資的會計(jì)分錄。

　　(2)計(jì)算2015年1月1日長江公司追加投資后個別財(cái)務(wù)報(bào)表中長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　(3)計(jì)算長江公司對大海公司投資形成的商譽(yù)的金額。

　　(4)編制在購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中對大海公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的會計(jì)分錄。

　　(5)在購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制調(diào)整長期股權(quán)投資的會計(jì)分錄。

　　(6)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制購買日與投資有關(guān)的抵銷分錄。

　　【答案】

　　(1)

　�、�2014年1月1日

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本 3 100

　　貸：銀行存款 3 100

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本 200(11 000×30%-3 100)

　　貸：營業(yè)外收入 200

　�、�2014年12月31日

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 294

　　[1 000-(300-100)÷10]×30%

　　貸：投資收益 294

　　借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益 60

　　貸：其他綜合收益 60

　�、�2015年1月1日

　　借：長期股權(quán)投資 5 220

　　貸：銀行存款 5 220

　　借：長期股權(quán)投資 3 654

　　貸：長期股權(quán)投資——投資成本 3 300

　　——損益調(diào)整 294

　　——其他綜合收益 60

　　(2)長期股權(quán)投資賬面價值=3 654+5 220=8 874(萬元)。

　　(3)長江公司對大海公司投資形成的商譽(yù)=(3 915+5 220)-12 300×70%=525(萬元)。

　　(4)將大海公司固定資產(chǎn)賬面價值調(diào)整為公允價值

　　借：固定資產(chǎn) 300

　　貸：資本公積 300

　　(5)將原30%持股比例長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整到購買日公允價值，調(diào)整金額=3 915-(3 100+200+294+60)=261(萬元)。

　　借：長期股權(quán)投資 261

　　貸：投資收益 261

　　將原30%持股比例長期股權(quán)投資權(quán)益法核算形成的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益

　　借：其他綜合收益 60

　　貸：投資收益 60

　　(6)

　　借：股本 5 000

　　資本公積 1 500(1 200+300)

　　其他綜合收益 1 000

　　盈余公積 480

　　未分配利潤 4 320

　　商譽(yù) 525

　　貸：長期股權(quán)投資 9 135(3 915+5 220)

　　少數(shù)股東權(quán)益 3 690

　　(三)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并

　　對于分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，應(yīng)視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時即以目前的狀態(tài)存在進(jìn)行調(diào)整，在編制比較報(bào)表時，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時點(diǎn)開始，將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較報(bào)表中，并將合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)下的相關(guān)項(xiàng)目。

　　為避免對被合并方凈資產(chǎn)的價值進(jìn)行重復(fù)計(jì)算，合并方在取得被合并方控制權(quán)之前持有的股權(quán)投資，在取得原股權(quán)之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認(rèn)有關(guān)損益、其他綜合收益以及其他凈資產(chǎn)變動，應(yīng)分別沖減比較報(bào)表期間的期初留存收益或當(dāng)期損益。

　　(四)本期增加子公司時如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

　　同一控制下企業(yè)合并增加的子公司或業(yè)務(wù)，視同合并后形成的企業(yè)集團(tuán)報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時—直是一體化存續(xù)下來的。編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)反映母子公司視同一直作為一個整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況，同時應(yīng)當(dāng)對比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

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