四、內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷

　　(一)不考慮存貨跌價準備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷

　　【舉例】假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)2014年S公司向P公司銷售商品10 000 000元，S公司2014年銷售毛利率為20%，銷售成本為8 000 000元。P公司購入的上述存貨至2014年12月31日未對外銷售。

　　2014年12月31日抵銷分錄：

　　借：營業(yè)收入 10 000 000

　　貸：營業(yè)成本 8 000 000

　　存貨 2 000 000

　　連續(xù)編制合并報表時：

　　借：未分配利潤——年初(年初存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤)

　　營業(yè)收入(本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入)

　　貸：營業(yè)成本(倒擠)

　　存貨(期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤)

　　上述抵銷分錄的原理為：本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤之差即為本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售成本。抵銷分錄中的“未分配利潤—年初”和“存貨”兩項之差即為本期發(fā)生的存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。

　　針對考試，將上述抵銷分錄分為：

　　1.將年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷

　　借：未分配利潤——年初(年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤)

　　貸：營業(yè)成本

　　2.將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷

　　借：營業(yè)收入(本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入)

　　貸：營業(yè)成本

　　3.將期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷

　　借：營業(yè)成本

　　貸：存貨(期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤)

　　【提示】存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤可能應(yīng)用毛利率計算確定。

　　毛利率=(銷售收入-銷售成本)÷銷售收入

　　存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=未實現(xiàn)銷售收入-未實現(xiàn)銷售成本

　　存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=購貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價值×銷售方毛利率

　　【教材例20-4】假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)2×12年S公司向P公司銷售產(chǎn)品15 000 000元，S公司2×12年銷售毛利率與2×11年相同(為20%)，銷售成本為12 000 000元。P公司2×12年將此商品實現(xiàn)對外銷售收入為18 000 000元，銷售成本為12 600 000元;期末存貨為12 400 000元(期初存貨10 000 000元+本期購進存貨15 000 000元-本期銷售成本12 600 000元)，存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為

　　2 480 000元(12 400 000×20%)。

　　P公司編制合并財務(wù)報表時應(yīng)進行如下抵銷處理：

　�、僬{(diào)整期初(2×12年)未分配利潤的金額

　　借：未分配利潤——年初 2 000 000

　　貸：營業(yè)成本 2 000 000

　�、诘咒N本期(2×12年)內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本

　　借：營業(yè)收入 15 000 000

　　貸：營業(yè)成本 15 000 000

　�、鄣咒N期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益

　　借：營業(yè)成本 2 480 000

　　貸：存貨 2 480 000

　　【例題•單選題】2012年10月12日，甲公司向其子公司乙公司銷售一批商品，不含增值稅的銷售價格為3 000萬元，增值稅稅額為510萬元，未項尚未收到;該批商品成本為2 200萬元，至當年12月31日，乙公司已將該批商品對外銷售80%，不考慮其他因素，甲公司在編制2012年12月31日合并資產(chǎn)負債表時，“存貨”項目應(yīng)抵銷的金額為( )萬元。(2013年)

　　A.160

　　B.440

　　C.600

　　D.640

　　【答案】A

　　【解析】甲公司在編制2012年12月31日合并資產(chǎn)負債表時，“存貨”項目應(yīng)抵消的金額為未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益，金額=(3 000-2 200)×20%=160(萬元)。

　　關(guān)注：母公司向子公司出售資產(chǎn)(順流交易)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。子公司向母公司出售資產(chǎn)(逆流交易)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng) 當按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和 “少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

　　【例題】P公司2014年10月1日取得S公司80%股份，能夠控制S公司。2015年P(guān)公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，S公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤200萬元。2015年3月1日，S公司向P公司出售一批存貨，成本為80萬元，售價為100萬元，至2015年12月31日，P公司將上述存貨對外出售70%，假定不考慮所得稅等其他因素的影響。

　　要求：

　　(1)計算2015年合并凈利潤。

　　(2)計算2015年少數(shù)股東損益。

　　(3)計算2015年歸屬于P公司凈利潤。

　　【答案】

　　(1)2015年存貨中未實現(xiàn)利潤=(100-80)×(1-70%)=6(萬元)。

　　2015年合并凈利潤=(1000+200)-6=1194(萬元)。

　　(2)2015年少數(shù)股東損益=200×20%-6×20%=38.8(萬元)。

　　(3)2015年歸屬于P公司凈利潤=1194-38.8=1155.2(萬元)。

　　或：2015年歸屬于P公司凈利潤=1000+200×80%-6×80%=1155.2(萬元)。

　　【例題】P公司2014年10月1日取得S公司80%股份，能夠控制S公司。2015年P(guān)公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，S公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤200萬元。2015年3月1日，P公司向S公司出售一批存貨，成本為80萬元，售價為100萬元，至2015年12月31日，S公司將上述存貨對外出售70%，假定不考慮所得稅等其他因素的影響。

　　要求：

　　(1)計算2015年合并凈利潤。

　　(2)計算2015年少數(shù)股東損益。

　　(3)計算2015年歸屬于P公司凈利潤。

　　【答案】

　　(1)2015年存貨中未實現(xiàn)利潤=(100-80)×(1-70%)=6(萬元)。

　　2015年合并凈利潤=(1000+200)-6=1194(萬元)。

　　(2)2015年少數(shù)股東損益=200×20%=40(萬元)

　　(3)2015年歸屬于P公司凈利潤=1194-40=1154(萬元)。

　　或：2015年歸屬于P公司凈利潤=1000+200×80%-6=1154(萬元)

　　【例題】P公司2014年10月1日取得A公司80%股份，能夠控制A公司，2014年12月1日取得B公司60%股份，能夠控制B公司。2015年P(guān)公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，A公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤200萬元，B公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤100萬元。2015年3月1日，A公司向B公司出售一批存貨，成本為80萬元，售價為100萬元，至2015年12月31日，B公司將上述存貨對外出售70%，A公司和B公司之間無投資關(guān)系，假定不考慮所得稅等其他因素的影響。

　　要求：

　　(1)計算2015年合并凈利潤。

　　(2)計算2015年少數(shù)股東損益。

　　(3)計算2015年歸屬于P公司凈利潤。

　　【答案】

　　(1)2015年存貨中未實現(xiàn)利潤=(100-80)×(1-70%)=6(萬元)。

　　2015年合并凈利潤=(1000+200+100)-6=1294(萬元)。

　　(2)A公司少數(shù)股東損益=200×20%-6×20%=38.8(萬元)，B公司少數(shù)股東損益=100×40%=40(萬元)，2015年少數(shù)股東損益=38.8+40=78.8(萬元)。

　　(3)2015年歸屬于P公司凈利潤=1294-78.8=1215.2(萬元)。

　　或：2015年歸屬于P公司凈利潤=(1000+200×80%+100×60%)-6×80%=1215.2(萬元)。

　　【例題】甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份。2015年5月1日，A公司向甲公司銷售商品1 000萬元，商品銷售成本為700萬元，甲公司以銀行存款支付全款，將購進的該批商品作為存貨核算。截至2015年12月31日，該批商品仍有20%未實現(xiàn)對外銷售。2015年年末，甲公司對剩余存貨進行檢查，發(fā)現(xiàn)未發(fā)生存貨跌價損失。除此之外，甲公司與A公司2015年未發(fā)生其他交易。假定不考慮增值稅、所得稅等因素的影響。

　　要求：編制2015年合并財務(wù)報表內(nèi)部交易的抵銷分錄。

　　【答案】

　　2015年存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為60萬元[(1 000-700)×20%]。在2015年合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

　　借：營業(yè)收入 1000

　　貸：營業(yè)成本 1000

　　借：營業(yè)成本 60

　　貸：存貨 60

　　同時，由于該交易為逆流交易，應(yīng)將內(nèi)部銷售形成的存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在甲公司和A公司少數(shù)股東之間進行分攤。

　　在存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益中，歸屬于少數(shù)股東的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益分攤金額為12萬元(60×20%)。在2015年合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

　　借：少數(shù)股東權(quán)益 12

　　貸：少數(shù)股東損益 12

　　(二)內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會計的合并抵銷處理

　　1.確認本期合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)期末余額(即列報金額)

　　遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末合并財務(wù)報表中存貨可抵扣暫時性差異余額×所得稅稅率

　　合并財務(wù)報表中存貨賬面價值為站在合并財務(wù)報表角度期末結(jié)存存貨的價值，即集團內(nèi)部銷售方(不是購貨方)存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低的結(jié)果。

　　合并財務(wù)報表中存貨計稅基礎(chǔ)為集團內(nèi)部購貨方期末結(jié)存存貨的成本。

　　2.調(diào)整合并財務(wù)報表中本期遞延所得稅資產(chǎn)

　　本期期末遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額=合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-購貨方個別財務(wù)報表中已確認的遞延所得稅資產(chǎn)

　　(1)調(diào)整期初數(shù)

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　貸：未分配利潤——年初

　　注：合并財務(wù)報表中期初遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額即為上期期末合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額。

　　(2)調(diào)整期初期末差額

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　貸：所得稅費用

　　或作相反分錄。

　　【例題•計算分析題】2014年1月1日，P公司以銀行存款購入S公司80%的股份，能夠?qū)�S公司實施控制。2014年S公司從P公司購進A商品400件，購買價格為每件2萬元(不含增值稅，下同)。P公司A商品每件成本為1.5萬元。2014年S公司對外銷售A商品300件，每件銷售價格為2.2萬元;2014年年末結(jié)存A商品100件。2014年12月31日，A商品每件可變現(xiàn)凈值為1.8萬元;S公司對A商品計提存貨跌價準備20萬元。2015年S公司對外銷售A商品20件，每件銷售價格為1.8萬元。2015年12月31日，S公司年末存貨中包括從P公司購進的A商品80件，A商品每件可變現(xiàn)凈值為1.4萬元。S公司個別財務(wù)報表中A商品存貨跌價準備的期末余額為48萬元。假定P公司和S公司均采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅，適用的所得稅稅率均為25%。

　　要求：編制2014年和2015年合并財務(wù)報表中與存貨有關(guān)的抵銷分錄(編制抵銷分錄時應(yīng)考慮遞延所得稅的影響)。

　　【答案】

　　(1)2014年抵銷分錄

　�、俚咒N內(nèi)部存貨交易中未實現(xiàn)的收入、成本和利潤

　　借：營業(yè)收入 800(400×2)

　　貸：營業(yè)成本 800

　　借：營業(yè)成本 50

　　貸：存貨 50[100×(2-1.5)]

　�、诘咒NS公司個別財務(wù)報表中計提的存貨跌價準備

　　借：存貨——存貨跌價準備 20

　　貸：資產(chǎn)減值損失 20

　　③調(diào)整合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)

　　2014年12月31日合并財務(wù)報表中結(jié)存存貨成本=100×1.5=150(萬元)，可變現(xiàn)凈值=100×1.8=180(萬元)，賬面價值為150萬元，計稅基礎(chǔ)=100×2=200(萬元)，合并財務(wù)報表中應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)=(200-150)×25%=12.5(萬元)，因S公司個別財務(wù)報表中已確認遞延所得稅資產(chǎn)=20×25%=5(萬元)，所以合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額=12.5-5=7.5(萬元)。2014年合并財務(wù)報表中分錄如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5

　　貸：所得稅費用 7.5

　　(2)2015年抵銷分錄

　　①抵銷期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤

　　借：未分配利潤——年初 50

　　貸：營業(yè)成本 50

　�、诘咒N期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤

　　借：營業(yè)成本 40

　　貸：存貨 40[80×(2-1.5)]

　�、鄣咒N期初存貨跌價準備

　　借：存貨——存貨跌價準備 20

　　貸：未分配利潤——年初 20

　�、艿咒N本期銷售商品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備

　　借：營業(yè)成本 4(20÷100×20)

　　貸：存貨——存貨跌價準備 4

　�、菡{(diào)整本期存貨跌價準備

　　2015年12月31日結(jié)存的存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為40萬元，存貨跌價準備的期末余額為48萬元，期末存貨跌價準備可抵銷的余額為40萬元，本期應(yīng)抵銷的存貨跌價準備=40-(20-4)=24(萬元)。

　　注：(20-4)為S公司2015年12月31日計提減值準備前“存貨跌價準備”賬戶余額。

　　借：存貨——存貨跌價準備 24

　　貸：資產(chǎn)減值損失 24

　�、拚{(diào)整合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)

　　2015年12月31日合并財務(wù)報表中結(jié)存存貨成本=80×1.5=120(萬元)，可變現(xiàn)凈值=80×1.4=112(萬元)，賬面價值為112萬元，計稅基礎(chǔ)=80×2=160(萬元)，合并財務(wù)報表中應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)余額=(160-112)×25%=12(萬元)，因S公司個別財務(wù)報表中已確認遞延所得稅資產(chǎn)=48×25%=12(萬元)，所以本期合并財務(wù)報表中調(diào)整分錄如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5

　　貸：未分配利潤——年初 7.5

　　借：所得稅費用 7.5

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5

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