第三節(jié) 合并財務報表的編制

　　一、調(diào)整分錄的編制

　　(一)對子公司的個別財務報表進行調(diào)整

　　在編制合并財務報表時，首先應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。

　　1.同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

　　對于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務報表進行調(diào)整。

　　2.非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

　　對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應考慮會計政策及會計期間的差別外，需要對子公司的個別財務報表進行調(diào)整外，還應當根據(jù)母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調(diào)整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在本期資產(chǎn)負債表日應有的金額。

　　被購買方一項固定資產(chǎn)，采用年限平均法計提折舊，無殘值，預計尚可使用年限為10年，購買日2014年1月1日

　　調(diào)整分錄(以固定資產(chǎn)購買日公允價值大于賬面價值為例)如下：

　　(1)投資當年

　　借：固定資產(chǎn)——原價(調(diào)增固定資產(chǎn)價值)

　　貸：資本公積

　　借：資本公積

　　貸：遞延所得稅負債

　　借：管理費用(當年應多提折舊)

　　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊

　　借：遞延所得稅負債

　　貸：所得稅費用

　　(2)連續(xù)編制合并財務報表

　　應說明的是，本期合并財務報表中年初“所有者權(quán)益”各項目的金額應與上期合并財務報表中的期末“所有者權(quán)益”對應項目的金額一致，因此，上期編制合并財務報表時涉及股本(或?qū)嵤召Y本)、資本公積、其他綜合收益、盈余公積項目的，在本期編制合并財務報表調(diào)整和抵銷分錄時均應用“股本——年初”、“資本公積——年初”、“其他綜合收益——年初”和“盈余公積——年初”項目代替;對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”項目，在本期編制合并財務報表調(diào)整分錄和抵銷分錄時均應用“未分配利潤——年初”項目代替。

　　借：固定資產(chǎn)——原價(調(diào)整固定資產(chǎn)價值)

　　貸：資本公積——年初

　　借：資本公積——年初

　　貸：遞延所得稅負債

　　借：未分配利潤——年初(年初累計補提折舊)

　　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊

　　借：遞延所得稅負債

　　貸：未分配利潤——年初

　　借：管理費用(當年補提折舊)

　　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊

　　借：遞延所得稅負債

　　貸：所得稅費用

　　(二)按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

　　1.投資當年

　　(1)調(diào)整子公司盈利

　　借：長期股權(quán)投資

　　貸：投資收益

　　(2)調(diào)整子公司虧損

　　借：投資收益

　　貸：長期股權(quán)投資

　　(3)調(diào)整子公司宣告分派現(xiàn)金股利

　　借：投資收益

　　貸：長期股權(quán)投資

　　(4)調(diào)整子公司其他綜合收益變動(假定其他綜合收益增加)

　　借：長期股權(quán)投資

　　貸：其他綜合收益——本年

　　(若減少作相反分錄)

　　(5)調(diào)整子公司除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(假定所有者權(quán)益增加)

　　借：長期股權(quán)投資

　　貸：資本公積——本年

　　(若減少作相反分錄)

　　2.連續(xù)編制合并財務報表

　　(1)調(diào)整以前年度子公司盈利

　　借：長期股權(quán)投資

　　貸：未分配利潤——年初

　　(若為虧損則作相反分錄)

　　(2)調(diào)整子公司本年盈利

　　借：長期股權(quán)投資

　　貸：投資收益

　　(3)調(diào)整子公司本年虧損

　　借：投資收益

　　貸：長期股權(quán)投資

　　(4)調(diào)整子公司以前年度分派現(xiàn)金股利

　　借：未分配利潤——年初

　　貸：長期股權(quán)投資

　　(5)調(diào)整子公司當年宣告分派現(xiàn)金股利

　　借：投資收益

　　貸：長期股權(quán)投資

　　(6)調(diào)整子公司以前年度其他綜合收益變動(假定其他綜合收益增加)

　　借：長期股權(quán)投資

　　貸：其他綜合收益——年初

　　(若減少作相反分錄)

　　(7)調(diào)整子公司本年其他綜合收益變動(假定其他綜合收益增加)

　　借：長期股權(quán)投資

　　貸：其他綜合收益——本年

　　(若減少作相反分錄)

　　(8)調(diào)整子公司以前年度除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(假定所有者權(quán)益增加)

　　借：長期股權(quán)投資

　　貸：資本公積——年初

　　(若減少作相反分錄)

　　(9)調(diào)整子公司本年除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(假定所有者權(quán)益增加)

　　借：長期股權(quán)投資

　　貸：資本公積——本年

　　(若減少作相反分錄)

　　【例題】假設P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。2014年12月31日，P公司個別資產(chǎn)負債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為3 000萬元，擁有S公司80%的股份。P公司在個別資產(chǎn)負債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。

　　該投資為2014年1月1日P公司用銀行存款3 000萬元購得S公司80%的股份(假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并)。購買日，S公司有一棟辦公樓，其公允價值為700萬元，賬面價值為600萬元，按年限平均法計提折舊，預計尚可使用年限為20年，無殘值。假定該辦公樓用于S公司的總部管理。其他資產(chǎn)和負債的公允價值與其賬面價值相等。

　　2014年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，其他綜合收益為0，盈余公積為0，未分配利潤為0。

　　2014年，S公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，提取法定盈余公積金100萬元，分派現(xiàn)金股利600萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期其他綜合收益的金額為100萬元，無其他導致所有者權(quán)益變動事項。

　　2015年，S公司實現(xiàn)凈利潤1 200萬元，提取法定盈余公積金120萬元，未分派現(xiàn)金股利，無其他所有者權(quán)益變動事項。

　　假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并財務報表中資產(chǎn)、負債的所得稅影響。

　　要求：

　　(1)在合并工作底稿中編制2014年12月31日對S公司個別財務報表的調(diào)整分錄。

　　(2)在合并工作底稿中編制2015年12月31日對S公司個別財務報表的調(diào)整分錄。

　　(3)在合并工作底稿中編制2014年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。

　　(4)在合并工作底稿中編制2015年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。

　　【答案】

　　(1)

　　借：固定資產(chǎn)——原價 100

　　貸：資本公積——年初 100

　　借：管理費用 5(100÷20)

　　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 5

　　(2)

　　借：固定資產(chǎn)——原價 100

　　貸：資本公積——年初 100

　　借：未分配利潤——年初 5

　　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 5

　　借：管理費用 5(100÷20)

　　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 5

　　(3)以S公司2014年1月1日各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，重新確定的S公司2014年的凈利潤為995萬元(1 000-5)。

　　借：長期股權(quán)投資 796(995×80%)

　　貸：投資收益 796

　　借：投資收益 480(600×80%)

　　貸：長期股權(quán)投資 480

　　借：長期股權(quán)投資 80(100×80%)

　　貸：其他綜合收益——本年 80

　　(4)

　　借：長期股權(quán)投資 396(796-480+80)

　　貸：未分配利潤——年初 316

　　其他綜合收益——年初 80

　　以S公司2014年1月1日各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，重新確定的S公司2015年的凈利潤為1 195萬元(1 200-5)。

　　借：長期股權(quán)投資 956(1 195×80%)

　　貸：投資收益 956

　　二、與股權(quán)投資有關的抵銷分錄的編制

　　(一)長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷

　　借：股本(實收資本)

　　資本公積

　　其他綜合收益

　　盈余公積

　　未分配利潤——年末

　　商譽(借方差額)

　　貸：長期股權(quán)投資(母公司)

　　少數(shù)股東權(quán)益(子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東持股比例)

　　【提示】在合并財務報表中，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的(即發(fā)生超額虧損)，其余額應當沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以為負數(shù)。

　　(二)母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷

　　借：投資收益

　　少數(shù)股東損益

　　未分配利潤——年初

　　貸：提取盈余公積

　　對所有者(或股東)的分配

　　未分配利潤——年末

　　【例題】假設P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。2014年12月31日，P公司個別資產(chǎn)負債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為3 000萬元，擁有S公司80%的股份。P公司在個別資產(chǎn)負債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。

　　該投資為2014年1月1日P公司用銀行存款3 000萬元購得S公司80%的股份(假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并)。購買日，S公司有一棟辦公樓，其公允價值為700萬元，賬面價值為600萬元，按年限平均法計提折舊，預計尚可使用年限為20年，無殘值。假定該辦公樓用于S公司的總部管理。其他資產(chǎn)和負債的公允價值與其賬面價值相等。

　　2014年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，其他綜合收益為0，盈余公積為0，未分配利潤為0。

　　2014年，S公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，提取法定盈余公積金100萬元，分派現(xiàn)金股利600萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期其他綜合收益的金額為100萬元，無其他導致所有者權(quán)益變動事項。

　　2015年，S公司實現(xiàn)凈利潤1 200萬元，提取法定盈余公積金120萬元，未分派現(xiàn)金股利，無其他所有者權(quán)益變動事項。

　　假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并財務報表中資產(chǎn)、負債的所得稅影響。

　　要求：

　　(1)編制2014年與投資有關的抵銷分錄。

　　(2)編制2015年與投資有關的抵銷分錄。

　　【答案】

　　(1)

　　借：股本 2 000

　　資本公積 1 600(1 500+100)

　　盈余公積 100

　　其他綜合收益 100

　　未分配利潤——年末 295

　　(1 000-100-600-5)

　　商譽 120[3 000-(3 500+100)×80%]

　　貸：長期股權(quán)投資 3 396(3 000+796-480+80)

　　少數(shù)股東權(quán)益 819

　　[(2 000+1 600+100+100+295)×20%]

　　借：投資收益 796

　　少數(shù)股東損益 199(995×20%)

　　未分配利潤——年初 0

　　貸：提取盈余公積 100

　　對所有者(或股東)的分配 600

　　未分配利潤——年末 295

　　(2)

　　借：股本 2 000

　　資本公積 1 600

　　盈余公積 220(100+120)

　　其他綜合收益 100

　　未分配利潤——年末 1 370(295+1 200-120-5)

　　商譽 120

　　貸：長期股權(quán)投資 4 352(3 000+396+956)

　　少數(shù)股東權(quán)益 1 058

　　[(2 000+1 600+100+100+120+1 370)×20%]

　　借：投資收益 956

　　少數(shù)股東損益 239(1 195×20%)

　　未分配利潤——年初 295

　　貸：提取盈余公積 120

　　對所有者(或股東)的分配 0

　　未分配利潤——年末 1 370

　　二、與股權(quán)投資有關的抵銷分錄的編制

　　關注：合并財務報表準則規(guī)定，子公司持有母公司的長期股權(quán)投資，應當視為企業(yè)集團的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“減：庫存股”項目列示。子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，應當比照母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長期股權(quán)投資與其對應的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。

　　【例題·多選題】甲公司2014年1月1日購入乙公司80%股權(quán)，能夠?qū)σ夜�司的財務和�?jīng)營政策實施控制。除乙公司外，甲公司無其他子公司。2014年度，乙公司按照購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎計算實現(xiàn)的凈利潤為2 000萬元，無其他所有者權(quán)益變動。2014年末，甲公司合并財務報表中少數(shù)股東權(quán)益為825萬元。2015年度，乙公司按購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎計算的凈虧損為5 000萬元，無其他所有者權(quán)益變動。2015年末，甲公司個別財務報表中所有者權(quán)益總額為8 500萬元。

　　下列各項關于甲公司2014年度和2015年度合并財務報表列報的表述中，正確的有( )。

　　A.2014年度少數(shù)股東損益為400萬元

　　B.2015年12月31日少數(shù)股東權(quán)益為0

　　C.2015年12月31日股東權(quán)益總額為5 925萬元

　　D.2015年12月31日歸屬于母公司股東權(quán)益為6 100萬元

　　【答案】ACD

　　【解析】2014年少數(shù)股東損益=2 000×20%=400(萬元)，選項A正確;2015年12月31日少數(shù)股東權(quán)益=825-5 000×20%=-175(萬元)，選項B錯誤;2015年12月31日歸屬于母公司的股東權(quán)益=8 500+(2 000-5 000)×80% =6 100(萬元)，選項D正確;2015年12月31日股東權(quán)益總額=6 100-175=5 925(萬元)，選項C正確。

　　三、內(nèi)部債權(quán)與債務項目的抵銷

　　(一)內(nèi)部債權(quán)債務項目本身的抵銷

　　在編制合并資產(chǎn)負債表時，需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務項目主要包括：(1)應收賬款與應付賬款;(2)應收票據(jù)與應付票據(jù);(3)預付款項與預收款項;(4)持有至到期投資(假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，當然也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同)與應付債券;(5)應收利息與應付利息;(6)應收股利與應付股利;(7)其他應收款與其他應付款。

　　抵銷分錄為：

　　借：債務類項目

　　貸：債權(quán)類項目

　　在某些情況下，債券投資企業(yè)持有的企業(yè)集團內(nèi)部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進，而是在證券市場上從第三方手中購進的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應付債券抵銷時，可能會出現(xiàn)差額，應當計入合并利潤表的投資收益或財務費用項目。即此種情況下：

　　1.當應付債券的攤余成本大于持有至到期投資的攤余成本時

　　借：應付債券(個別報表的攤余成本)

　　貸：持有至到期投資(個別報表的攤余成本)

　　財務費用(差額倒擠)

　　2.當應付債券的攤余成本小于持有至到期投資的攤余成本時

　　借：應付債券(個別報表的攤余成本)

　　投資收益(差額倒擠)

　　貸：持有至到期投資(個別報表的攤余成本)

　　(二)內(nèi)部投資收益(利息收入)和利息費用的抵銷

　　企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對方債券等內(nèi)部交易。在編制合并財務報表時，應當在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務的同時，將內(nèi)部應付債券和持有至到期投資相關的利息費用與投資收益(利息收入)相互抵銷。

　　應編制的抵銷分錄為：

　　借：投資收益

　　貸：財務費用、在建工程等

　　(三)內(nèi)部應收賬款計提壞賬準備的抵銷

　　在應收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬準備的數(shù)額是以當期應收賬款為基礎計提的。在編制合并財務報表時，隨著內(nèi)部應收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備抵銷。其抵銷程序如下：

　　首先抵銷壞賬準備的期初數(shù)，抵銷分錄為：

　　借：應收賬款——壞賬準備

　　貸：未分配利潤——年初

　　然后將本期計提(或沖回)的壞賬準備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計提(或沖回)分錄借貸方向相反。

　　即：

　　借：應收賬款——壞賬準備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　或：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：應收賬款——壞賬準備

　　具體做法是：先抵期初數(shù)，然后抵銷期初數(shù)與期末數(shù)的差額。

　　(四)內(nèi)部應收款項相關的所得稅會計合并抵銷處理

　　首先抵銷期初壞賬準備對遞延所得稅的影響

　　借：未分配利潤——年初(期初壞賬準備余額×所得稅稅率)

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)

　　然后確認遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額，遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末壞賬準備余額×所得稅稅率

　　若壞賬準備期末余額大于期初余額

　　借：所得稅費用(壞賬準備增加額×所得稅稅率)

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)

　　若壞賬準備期末余額小于期初余額

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　貸：所得稅費用(壞賬準備減少額×所得稅稅率)

　　【例題•】P公司2014年12月31日個別資產(chǎn)負債表中的內(nèi)部應收賬款為475萬元，壞賬準備余額為25萬元。假定P公司2014年系首次編制合并財務報表。

　　抵消分錄為：

　　借：應付賬款 500

　　貸：應收賬款 500

　　借：應收賬款——壞賬準備 25

　　貸：資產(chǎn)減值損失 25

　　借：所得稅費用 6.25

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6.25

　　連續(xù)編制合并財務報表情況：

　　(1)若P公司2015年12月31日個別資產(chǎn)負債表中的內(nèi)部應收賬款仍為475萬元，壞賬準備余額仍為25萬元。

　　抵消分錄為：

　　借：應付賬款 500

　　貸：應收賬款 500

　　借：應收賬款——壞賬準備 25

　　貸：未分配利潤——年初 25

　　借：未分配利潤——年初 6.25

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6.25

　　(2)若P公司2015年12月31日個別資產(chǎn)負債表中的內(nèi)部應收賬款為570萬元，壞賬準備余額為30萬元。

　　借：應付賬款 600

　　貸：應收賬款 600

　　借：應收賬款——壞賬準備 25

　　貸：未分配利潤——年初 25

　　借：應收賬款——壞賬準備 5

　　貸：資產(chǎn)減值損失 5

　　應抵消遞延所得稅資產(chǎn)余額=30×25%=7.5(萬元)

　　借：未分配利潤——年初 6.25

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6.25

　　借：所得稅費用 1.25

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.25

　　(3)若P公司2015年12月31日個別資產(chǎn)負債表中的內(nèi)部應收賬款項目為380萬元，壞賬準備賬戶期末余額為20萬元。

　　借：應付賬款 400

　　貸：應收賬款 400

　　借：應收賬款——壞賬準備 25

　　貸：未分配利潤——年初 25

　　借：資產(chǎn)減值損失 5

　　貸：應收賬款——壞賬準備 5

　　應抵消遞延所得稅資產(chǎn)余額=20×25%=5(萬元)

　　借：未分配利潤——年初 6.25

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6.25

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 1.25

　　貸：所得稅費用 1.25

　　(4)若P公司2015年12月31日個別資產(chǎn)負債表中的內(nèi)部應收賬款項目為0。

　　抵消分錄為：

　　借：應收賬款——壞賬準備 25

　　貸：未分配利潤——年初 25

　　借：資產(chǎn)減值損失 25

　　貸：應收賬款——壞賬準備 25

　　應抵消遞延所得稅資產(chǎn)余額為0

　　借：未分配利潤——年初 6.25

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6.25

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 6.25

　　貸：所得稅費用 6.25

　　【教材例20-1】假定P公司是S公司的母公司，假設P公司2×12年個別資產(chǎn)負債表中對S公司內(nèi)部應收賬款余額與2×11年相同仍為4 750 000元，壞賬準備余額仍為250 000元，2×12年內(nèi)部應收賬款相對應的壞賬準備余額未發(fā)生增減變化。S公司個別資產(chǎn)負債表中應付賬款5 000 000元系2×11年向P公司購進商品存貨發(fā)生的應付購貨款。

　　P公司在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理：

　　①內(nèi)部應收賬款與應付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：

　　借：應付賬款 5 000 000

　　貸：應收賬款 5 000 000

　�、趯⑸掀�(2×11年)內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備抵銷。在這種情況下，P公司個別財務報表附注中壞賬準備余額實際上是上期結(jié)轉(zhuǎn)而來的余額，因此只需將上期內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，同時調(diào)整本期期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：

　　借：應收賬款——壞賬準備 250 000

　　貸：未分配利潤——年初 250 000

　　【教材例20-2】假定P公司是S公司的母公司，假設P公司2×12年個別資產(chǎn)負債表中對S公司內(nèi)部應收賬款余額為6 270 000元，壞賬準備余額為330 000元，本期對S公司內(nèi)部應收賬款凈增加1 600 000元，本期內(nèi)部應收賬款相對應的壞賬準備增加80 000元。S公司個別資產(chǎn)負債表中應付賬款6 600 000元系2×11年和2×12年向P公司購進商品存貨發(fā)生的應付購貨款。其他資料同【例20-1】。

　　P公司在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理：

　　①將內(nèi)部應收賬款與應付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：

　　借：應付賬款 6 600 000

　　貸：應收賬款 6 600 000

　�、趯⑸掀�(2×11年)內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調(diào)整期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：

　　借：應收賬款——壞賬準備 250 000

　　貸：未分配利潤——年初 250 000

　�、蹖⒈酒�(2×12年)對S公司內(nèi)部應收賬款相對應的壞賬準備增加的80 000元予以抵銷。其抵銷分錄如下：

　　借：應收賬款——壞賬準備 80 000

　　貸：資產(chǎn)減值損失 80 000

　　【教材例20-3】假定P公司是S公司的母公司，假設P公司2×12年個別資產(chǎn)負債表中對S公司內(nèi)部應收賬款余額為3 040 000元，壞賬準備余額為l60 000元。內(nèi)部應收賬款比上期(2×11年)凈減少1 800 000元，本期內(nèi)部應收賬款相對應的壞賬準備余額減少90 000元。S公司個別資產(chǎn)負債表中應付賬款3 200 000元系2×11年向P公司購進商品存貨發(fā)生的應付購貨款的余額。其他資料同【例20-1】。

　　P公司在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理：

　　①將內(nèi)部應收賬款與應付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：

　　借：應付賬款 3 200 000

　　貸：應收賬款 3 200 000

　�、谏掀�(2×11年)內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調(diào)整期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：

　　借：應收賬款——壞賬準備 250 000

　　貸：未分配利潤——年初 250 000

　�、蹖⒈酒�(2×12年)因內(nèi)部應收賬款相對應的壞賬準備減少的90 000元予以抵銷。其抵銷分錄如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失 90 000

　　貸：應收賬款——壞賬準備 90 000

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