第三節(jié) 或有事項會計處理原則的應用

　　一、未決訴訟或未決仲裁

　　【教材例13-6】

　　【例題•單選題】2007年11月，甲公司因污水排放對環(huán)境造成污染被周圍居民提起訴訟。2007年12月31日，該案件尚未一審判決。根據以往類似案例及公司法律顧問的判斷，甲公司很可能敗訴。如敗訴，預計賠償2 000萬元的可能性為70%，預計賠償1 800萬元的可能性為30%。假定不考慮其他因素，該事項對甲公司2007年利潤總額的影響金額為( )萬元。(2008年考題)

　　A.-1 800 B.-1 900

　　C.-1 940 D.-2 000

　　【答案】D

　　【解析】或有事項涉及單個項目的，按照最可能發(fā)生金額確定。此題最可能發(fā)生金額為2 000萬元，所以該事項對甲公司2007年利潤總額的影響金額為-2 000萬元。注意，此題不能按加權平均法計算。

　　二、債務擔保

　　企業(yè)對外提供債務擔保常常會涉及未決訴訟，這時可以分別以下情況進行處理：(1)企業(yè)已被判決敗訴，則應當按照人民法院判決的應承擔的損失金額，確認為負債，并計入當期營業(yè)外支出;(2)已判決敗訴，但企業(yè)正在上訴，或者經上一級人民法院裁定暫緩執(zhí)行，或者由上一級人民法院發(fā)回重審等，企業(yè)應當在資產負債表日，根據已有判決結果合理估計可能發(fā)生的損失金額，確認為預計負債，并計入當前營業(yè)外支出;(3)人民法院尚未判決的，企業(yè)應向其律師或法律顧問等咨詢，估計敗訴的可能性，以及敗訴后可能發(fā)生的損失金額，并取得有關書面意見。如果敗訴的可能性大于勝訴的可能性，并且損失金額能夠合理估計的，應當在資產負債表日預計擔保損失金額，確認為預計負債，并計入當期營業(yè)外支出。

　　【教材例13-7】20×8年10月，A公司為B公司人民幣20 000 000元，期限2年的銀行貸款提供全額擔保;20×9年4月，A公司為C公司1 000 000美元，期限1年的銀行貸款提供50%的擔保。

　　截至20×9年12月31日，各貸款單位的情況如下：B公司貸款逾期未還，銀行已起訴B公司和A公司，A公司因連帶責任需賠償多少金額尚無法確定;C公司由于受政策影響和內部管理不善等原因，經營效益不如以往，可能不能償還到期美元債務。

　　本例中，對B公司而言，A公司很可能需履行連帶責任，但損失金額是多少，目前還難以預計;就C公司而言，A公司可能需履行連帶責任。這兩項債務擔保形成A公司的或有負債，但不符合預計負債的確認條件，A公司應在20×9年12月31日的財務報表附注中披露相關債務擔保的被擔保單位、擔保金額以及財務影響等。

　　三、產品質量保證

　　【教材例13-8】A公司為機床生產和銷售企業(yè)。A公司對購買其機床的消費者做出承諾：機床售出后3年內如出現非意外事件造成的機床故障和質量問題，A公司免費負責保修(含零部件更換)。A公司20×9年第1季度、第2季度、第3季度、第4季度分別銷售機床400臺、600臺、800臺和700臺，每臺售價為5萬元。根據以往的經驗，機床發(fā)生的保修費一般為銷售額的1%～1.5%之間。A公司20×9年四個季度實際發(fā)生的維修費用分別為40 000元、400 000元、360 000元和700 000元(假定用銀行存款支付50%，另50%為耗用的原材料)。假定20×8年12月31日，“預計負債——產品質量保證——機床”科目年末余額為240 000元。

　　本例中，A公司因銷售機床而承擔了現實義務，該現實義務的履行很可能導致經濟利益流出A公司，且該義務的金額能夠可靠計量。A公司應在每季度末確認一項預計負債。

　　(1)第1季度：發(fā)生產品質量保證費用(維修費)

　　借：預計負債——產品質量保證——機床 40 000

　　貸：銀行存款 20 000

　　原材料 20 000

　　應確認的產品質量保證負債金額=400×50 000×(1%+1.5%)÷2=250 000(元)

　　借：銷售費用——產品質量保證——機床 250 000

　　貸：預計負債——產品質量保證——機床 250 000

　　第1季度末，“預計負債——產品質量保證——機床”科目余額=240 000+250 000-40 000=450 000(元)。

　　(2)第2季度：發(fā)生產品質量保證費用(維修費)

　　借：預計負債——產品質量保證——機床 400 000

　　貸：銀行存款 200 000

　　原材料 200 000

　　應確認的產品質量保證負債金額=600×50 000×(1%+1.5%)÷2=375 000(元)

　　借：銷售費用——產品質量保證——機床 375 000

　　貸：預計負債——產品質量保證——機床 375 000

　　第2季度末，“預計負債——產品質量保證——機床”科目余額=450 000+375 000-400 000=425 000(元)。

　　(3)第3季度：發(fā)生產品質量保證費用(維修費)

　　借：預計負債——產品質量保證——機床 360 000

　　貸：銀行存款 180 000

　　原材料 180 000

　　應確認的產品質量保證負債金額=800×50 000×(1%+1.5%)÷2=500 000(元)

　　借：銷售費用——產品質量保證——機床 500 000

　　貸：預計負債——產品質量保證——機床 500 000

　　第3季度末，“預計負債——產品質量保證——機床”科目余額=425 000+500 000-360 000=565 000(元)。

　　(4)第4季度：發(fā)生產品質量保證費用(維修費)

　　借：預計負債——產品質量保證——機床 700 000

　　貸：銀行存款 350 000

　　原材料 350 000

　　應確認的產品質量保證負債金額=700×50 000×(1%+1.5%)÷2=437 500(元)

　　借：銷售費用——產品質量保證——機床 437 500

　　貸：預計負債——產品質量保證——機床 437 500

　　第4季度末，“預計負債——產品質量保證——機床”科目余額=565 000+437 500-700 000=302 500(元)。

　　在對產品質量保證確認預計負債時，需要注意的是：

　　第一，如果發(fā)現保證費用的實際發(fā)生額與預計數相差較大，應及時對預計比例進行調整;

　　第二，如果企業(yè)針對特定批次產品確認預計負債，則在保修期結束時，應將“預計負債——產品質量保證”余額沖銷，同時沖銷銷售費用;

　　第三，已對其確認預計負債的產品，如企業(yè)不再生產，那么應在相應的產品質量保證期滿后，將“預計負債——產品質量保證”余額沖銷，同時沖銷銷售費用。

　　四、虧損合同

　　待執(zhí)行合同變成虧損合同時，企業(yè)擁有合同標的資產的，應當先對標的資產進行減值測試并按規(guī)定確認減值損失，如預計虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債。無合同標的資產的，虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時，應當確認為預計負債。

　　企業(yè)不應就未來經營虧損確認為預計負債。

　　注意：預計負債的金額應是執(zhí)行合同發(fā)生的損失和撤銷合同損失兩者中的較低者。

　　【教材例13-9】甲公司20×8年12月10日與丙公司簽訂不可撤銷合同，約定在20×9年3月1日以每件200元的價格向丙公司提供A產品1 000件，若不能按期交貨，將對甲公司處以總價款20%的違約金。簽訂合同時A產品尚未開始生產，甲公司準備生產A產品時，原材料價格突然上漲，預計生產A產品的單位成本將超過合同單價。不考慮相關稅費。

　　(1)若生產A產品的單位成本為210元

　　履行合同發(fā)生的損失=1 000×(210-200)=10 000(元)

　　不履行合同支付的違約金=1 000×200×20%=40 000(元)

　　本例中，甲公司與丙公司簽訂了不可撤銷合同，但是執(zhí)行合同不可避免發(fā)生的費用超過了預期獲得的經濟利益，屬于虧損合同。由于該合同變?yōu)樘潛p合同時不存在標的資產，甲公司應當按照履行合同造成的損失與違約金兩者中的較低者確認一項預計負債，即應確認預計負債10 000元。

　　借：營業(yè)外支出——虧損合同損失——A產品 10 000

　　貸：預計負債——虧損合同損失——A產品 10 000

　　待產品完工后，將已確認的預計負債沖減產品成本。

　　借：預計負債——虧損合同損失——A產品 10 000

　　貸：庫存商品——A產品 10 000

　　(2)若生產A產品的單位成本為270元

　　履行合同發(fā)生的損失=1 000×(270-200)=70 000(元)

　　不履行合同支付的違約金=1 000×200×20%=40 000(元)

　　應確認預計負債40 000元

　　借：營業(yè)外支出——虧損合同損失——A產品 40 000

　　貸：預計負債——虧損合同損失——A產品 40 000

　　支付違約金時

　　借：預計負債——虧損合同損失——A產品 40 000

　　貸：銀行存款 40 000

　　【教材例13-10】甲公司與乙公司于20×8年11月簽訂不可撤銷合同，甲公司向乙公司銷售A設備50臺，合同價格每臺1 000 000元(不含稅)。該批設備在20×9年1月25日交貨。至20×8年末甲公司已生產40臺A設備，由于原材料價格上漲，單位成本達到1 020 000元，每銷售一臺A設備虧損20 000元，因此這項合同已成為虧損合同。預計其余未生產的10臺A設備的單位成本與已生產的A設備的單位成本相同。則甲公司應對有標的的40臺A設備計提存貨跌價準備，對沒有標的10臺A設備確認預計負債。不考慮相關稅費。

　　有關賬務處理如下：

　　(1)有標的部分，合同為虧損合同，確認減值損失

　　借：資產減值損失——存貨跌價損失——A設備 800 000

　　貸：存貨跌價準備——A設備(40×20 000) 800 000

　　(2)無標的部分，合同為虧損合同，確認預計負債

　　借：營業(yè)外支出——虧損合同損失——A設備 200 000

　　貸：預計負債——虧損合同損失——A設備(10×20 000) 200 000

　　在產品生產出來后，將預計負債沖減成本

　　借：預計負債——虧損合同損失——A設備 200 000

　　貸：庫存商品——A設備 200 000

　　【例題·判斷題】企業(yè)待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時，合同存在標的資產的，應先對標的資產進行減值測試，并按規(guī)定確認資產減值損失，再將預計虧損超過該減值損失的部分確認為預計負債。( )(2010年考題)

　　【答案】√

　　【解析】待執(zhí)行合同變成虧損合同時，企業(yè)擁有合同標的資產的，應當先對標的資產進行減值測試并按規(guī)定確認減值損失，如預計虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債。無合同標的資產的，虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時，應當確認為預計負債。

　　五、重組義務

　　重組，是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經營范圍或經營方式的計劃實施行為。

　　屬于重組的事項主要包括：

　　1.出售或終止企業(yè)的部分經營業(yè)務;

　　2.對企業(yè)的組織結構進行較大調整;

　　3.關閉企業(yè)的部分營業(yè)場所，或將營業(yè)活動由一個國家或地區(qū)遷移到其他國家或地區(qū)。

　　企業(yè)承擔的重組義務滿足或有事項確認條件的，應當確認為預計負債。企業(yè)應當按照與重組有關的直接支出確定該預計負債金額。直接支出不包括留用職工崗前培訓、市場推廣、新系統(tǒng)和營銷網絡投入等支出。

　　下列情況同時存在時，表明企業(yè)承擔了重組義務：

　　1.有詳細、正式的重組計劃，包括重組涉及的業(yè)務、主要地點、需要補償的職工人數及其崗位性質、預計重組支出、計劃實施時間等;

　　2.該重組計劃已對外公告。

　　【例題·單選題】甲公司由于受國際金融危機的不利影響，決定對乙事業(yè)部進行重組，將相關業(yè)務轉移到其他事業(yè)部。經履行相關報批手續(xù)，甲公司對外正式公告其重組方案。甲公司根據該重組方案預計很可能發(fā)生的下列各項支出中，不應當確認為預計負債的是( )。(2010年考題)

　　A.自愿遣散費 B.強制遣散費

　　C.剩余職工崗前培訓費 D.不再使用廠房的租賃撤銷費

　　【答案】C

　　【解析】企業(yè)應當按照與重組有關的直接支出確定預計負債金額。其中，直接支出是企業(yè)重組必須承擔的直接支出，并且是與主體繼續(xù)進行的活動無關的支出，不包括留用職工崗前培訓、市場推廣、新系統(tǒng)和營銷網絡投入等支出。

　　【例題·單項選擇題】甲公司與乙公司簽訂合同，約定由甲公司承包經營乙公司2年，甲公司每年應保證乙公司實現凈利潤1 000萬元，若超過1 000萬元，則超過部分由甲公司享有，若低于1 000萬元，則低于部分由甲公司補足。承包期第一年，由于同行業(yè)競爭激烈，乙公司產品在銷售中出現滑坡，預計乙公司無法實現規(guī)定的利潤，最可能實現的凈利潤為600萬元，則甲公司應在當年年末針對該或有事項( )。

　　A.確認預計負債400萬元，并在報表中披露

　　B.不作任何處理

　　C.作為或有負債在報表中予以披露

　　D.作為或有負債確認400萬元

　　『正確答案』A

　　【例題·多項選擇題】下列有關或有事項的表述中，錯誤的有( )。

　　A.或有負債不包括或有事項產生的現時義務

　　B.對未決訴訟、仲裁的披露至少應包括其形成的原因

　　C.很可能導致經濟利益流入企業(yè)的或有資產應予披露

　　D.或有事項的結果只能由未來不確定事件的發(fā)生或不發(fā)生加以證實

　　『正確答案』AB

　　『答案解析』或有負債，是指過去的交易或事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實;或過去的交易或事項形成的現時義務，履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業(yè)或該義務的金額不能可靠計量。選項A，不正確。選項B，如果披露全部或部分信息預期對企業(yè)造成重大不利影響，企業(yè)無須披露這些信息，但應當披露該未決訴訟、未決仲裁的性質，以及沒有披露這些信息的事實和原因。

　　【例題·多項選擇題】下列有關或有事項披露內容的表述中，正確的有( )。

　　A.因或有事項而確認的負債應在資產負債表中單列項目反映

　　B.因或有事項很可能獲得的補償應在資產負債表中其他應收款項目反映

　　C.極小可能導致經濟利益流出企業(yè)的或有負債一般不需要披露

　　D.在確認負債的同時應確認的費用和支出，在利潤表中與其他費用和支出項目合并反映

　　E.在涉及未決訴訟、未決仲裁的情況下，如果披露全部或部分信息預期對企業(yè)造成重大不利影響的，企業(yè)無須披露這些信息，但是應當披露該未決訴訟、未決仲裁的性質，以及沒有披露這些信息的事實和原因

　　『正確答案』ACDE

　　『答案解析』因或有事項而得到的補償，只有基本確定能夠收到時，才能作為資產單獨確認，所以選項B的說法不正確。

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