第二節(jié) 金融資產(chǎn)的計(jì)量

　　一、金融資產(chǎn)的初始計(jì)量

　　企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益;對(duì)于其他類的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。

　　交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。新增的外部費(fèi)用，是指企業(yè)不購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用，包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。

　　企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處理。

　　二、公允價(jià)值的確定

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用適當(dāng)且可獲得足夠數(shù)據(jù)的方法來計(jì)量公允價(jià)值，而且要盡可能使用相關(guān)的可觀察輸入值，盡量避免使用不可觀察輸入值。

　　公允價(jià)值在計(jì)量時(shí)應(yīng)分為三個(gè)層次，第一層次是企業(yè)在計(jì)量日能獲得相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上報(bào)價(jià)的，以該報(bào)價(jià)為依據(jù)確定公允價(jià)值;第二層次是企業(yè)在計(jì)量日能獲得類似資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)，或相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債在非活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)的，以該報(bào)價(jià)為依據(jù)做必要調(diào)整確定公允價(jià)值;第三層次是企業(yè)無法獲得相同或類似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易價(jià)格的，以其他反映市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用的參數(shù)為依據(jù)確定公允價(jià)值。

　　三、金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

　　(一)金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量原則

　　金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量與金融資產(chǎn)的分類密切相關(guān)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下原則對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：

　　1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用;

　　2.持有至到期投資，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量;

　　3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量;

　　4.可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。

　　(二)實(shí)際利率法及攤余成本

　　1.實(shí)際利率法

　　實(shí)際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債)的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。

　　(1)實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。

　　(2)企業(yè)在初始確認(rèn)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，就應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定實(shí)際利率，并在相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。

　　2.攤余成本

　　金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：

　　(1)扣除已償還的本金;

　　(2)加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額;

　　(3)扣除已發(fā)生的減值損失(僅適用于金融資產(chǎn))。

　　【提示】就持有至到期投資來說，攤余成本即為其賬面價(jià)值。

　　(三)金融資產(chǎn)相關(guān)利得或損失的處理

　　1.對(duì)于按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

　　(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(2)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積)，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益;可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　2.以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　四、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　(一)企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本(公允價(jià)值)

　　投資收益(發(fā)生的交易費(fèi)用)

　　應(yīng)收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)

　　應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)

　　貸：銀行存款等

　　【例題•單選題】2007年2月2日，甲公司支付830萬(wàn)元取得一項(xiàng)股權(quán)投資作為交易性金融資產(chǎn)核算，支付價(jià)款中包括已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利20萬(wàn)元，另支付交易費(fèi)用5萬(wàn)元。甲公司該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值為( )萬(wàn)元。(2007年考題)

　　A.810 B.815

　　C.830 D.835

　　【答案】A

　　【解析】交易性金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值=830-20=810(萬(wàn)元)。

　　(二)持有期間的股利或利息

　　借：應(yīng)收股利(被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例)

　　應(yīng)收利息(資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算的應(yīng)收利息)

　　貸：投資收益

　　(三)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)

　　1.公允價(jià)值上升

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　2.公允價(jià)值下降

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　　(四)出售交易性金融資產(chǎn)

　　借：銀行存款等

　　貸：交易性金融資產(chǎn)

　　投資收益(差額，也可能在借方)

　　同時(shí)：

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　貸：投資收益

　　或：

　　借：投資收益

　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　【教材例9-2】20×9年5月20日,甲公司從深圳證券交易所購(gòu)入乙公司股票1 000 000股,占乙公司有表決權(quán)股份的5%，支付價(jià)款合計(jì)5 080 000元，其中，證券交易稅等交易費(fèi)用8 000元，已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利72 000元。甲公司沒有在乙公司董事會(huì)中派出代表,甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。

　　20×9年6月20日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20×8年現(xiàn)金股利72 000元。

　　20×9年6月30日，乙公司股票收盤價(jià)為每股5.20元。

　　20×9年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票;當(dāng)日，乙公司股票收盤價(jià)為每股4.90元。

　　2×10年4月20日，乙公司宣告發(fā)放20×9年現(xiàn)金股利2 000 000元。

　　2×10年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利。

　　2×10年5月17日，甲公司以每股4.50元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓，同時(shí)支付證券交易稅等交易費(fèi)用7 200元。

　　假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)20×9年5月20日，購(gòu)入乙公司股票1 000 000股的賬務(wù)處理如下：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——成本 5 000 000

　　應(yīng)收股利——乙公司 72 000

　　投資收益 8 000

　　貸：銀行存款 5 080 000

　　乙公司股票的單位成本=(5 080 000-72 000-8 000)÷1 000 000=5.00(元/股)

　　(2)20×9年6月20日，收到乙公司發(fā)放的20×8年現(xiàn)金股利72 000元的賬務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款 72 000

　　貸：應(yīng)收股利——乙公司 72 000

　　(3)20×9年6月30日，確認(rèn)乙公司股票公允價(jià)值變動(dòng)=(5.20-5.00)×1 000 000=200 000(元)，賬務(wù)處理如下：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價(jià)值變動(dòng) 200 000

　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——乙公司股票 200 000

　　(4)20×9年12月31日，確認(rèn)乙公司股票公允價(jià)值變動(dòng)=(4.90-5.20)×1 000 000=-300 000(元)，賬務(wù)處理如下：

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——乙公司股票 300 000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價(jià)值變動(dòng) 300 000

　　(5)2×10年4月20日，確認(rèn)乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利中應(yīng)享有的份額=2 000 000×5%=100 000(元)，賬務(wù)處理如下：

　　借：應(yīng)收股利——乙公司 100 000

　　貸：投資收益 100 000

　　(6)2×10年5月10日，收到乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利的賬務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款 100 000

　　貸：應(yīng)收股利——乙公司 100 000

　　(7)2×10年5月17日，出售乙公司股票1 000 000股的賬務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款 4 492 800

　　投資收益 407 200

　　交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價(jià)值變動(dòng) 100 000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——成本 5 000 000

　　乙公司股票出售價(jià)格=4.50×1 000 000=4 500 000(元)

　　出售乙公司股票取得的價(jià)款=4 500 000-7 200=4 492 800(元)

　　乙公司股票持有期間公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額=200 000-300 000=-100 000(元)

　　出售乙公司股票時(shí)的賬面余額=5 000 000+(-100 000)=4 900 000(元)

　　出售乙公司股票的損益=4 492 800-4 900 000=-407 200(元)

　　同時(shí)，

　　借：投資收益——乙公司股票 100 000

　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——乙公司股票 100 000

　　原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)=-100 000(元)

　　【教材例9-3】20×9年1月1日,甲公司從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入丙公司債券,支付價(jià)款合計(jì)2 060 000元，其中，已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息40 000元，交易費(fèi)用20 000元。該債券面值2 000 000元，剩余期限為3年，票面年利率為4%，每半年末付息一次。甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下：

　　(1)20×9年1月10日，收到丙公司債券20×8年下半年利息40 000元。

　　(2)20×9年6月30日，丙公司債券的公允價(jià)值為2 300 000元(不含利息)。

　　(3)20×9年7月10日，收到丙公司債券20×9年上半年利息。

　　(4)20×9年12月31日，丙公司債券的公允價(jià)值為2 200 000元(不含利息)。

　　(5)2×10年1月10日，收到丙公司債券20×9年下半年利息。

　　(6)2×10年6月20日，通過二級(jí)市場(chǎng)出售丙公司債券，取得價(jià)款2 360 000元。

　　假定不考慮其他因素。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)20×9年1月1日，從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入丙公司債券的賬務(wù)處理如下：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——丙公司債券——成本 2 000 000

　　應(yīng)收利息——丙公司 40 000

　　投資收益 20 000

　　貸：銀行存款 2 060 000

　　(2)20×9年1月10日，收到丙公司債券20×8年下半年利息40 000元。

　　20×9年1月10日，收到該債券20×8年下半年利息40 000元的賬務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款 40 000

　　貸：應(yīng)收利息——丙公司 40 000

　　(3)20×9年6月30日，確認(rèn)丙公司債券公允價(jià)值變動(dòng)300 000元(2 300 000-2 000 000)和投資收益40 000元(2 000 000×4%÷2)，賬務(wù)處理如下：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——丙公司債券——公允價(jià)值變動(dòng)300 000

　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——丙公司債券 300 000

　　借：應(yīng)收利息——丙公司 40 000

　　貸：投資收益——丙公司債券 40 000

　　(4)20×9年7月10日，收到丙公司債券20×9年上半年利息的賬務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款 40 000

　　貸：應(yīng)收利息——丙公司 40 000

　　(5)20×9年12月31日，確認(rèn)丙公司債券公允價(jià)值變動(dòng)-100 000元(2 200 000-2 300 000)和投資收益40 000元(2 000 000×4%÷2)，賬務(wù)處理如下：

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——丙公司債券 100 000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——丙公司債券——公允價(jià)值變動(dòng) 100 000

　　借：應(yīng)收利息——丙公司 40 000

　　貸：投資收益——丙公司債券 40 000

　　(6)2×10年1月10日，收到該丙公司債券20×9年下半年利息的賬務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款 40 000

　　貸：應(yīng)收利息——丙公司 40 000

　　(7)2×10年6月20日，通過二級(jí)市場(chǎng)出售丙公司債券的賬務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款 2 360 000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——丙公司債券——成本 2 000 000

　　——公允價(jià)值變動(dòng) 200 000

　　投資收益——丙公司債券 160 000

　　出售丙公司債券取得的價(jià)款=2 360 000(元)

　　丙公司債券持有期間公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額=300 000-100 000=200 000(元)

　　出售丙公司債券時(shí)的賬面余額=2 000 000+200 000=2 200 000(元)

　　出售丙公司債券的損益=2 360 000-2 200 000=160 000(元)

　　同時(shí)，

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——丙公司債券 200 000

　　貸：投資收益——丙公司債券 200 000

　　原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)=200 000(元)

　　五、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理

　　(一)企業(yè)取得的持有至到期投資

　　借：持有至到期投資——成本(面值)

　　應(yīng)收利息(實(shí)際支付的款項(xiàng)中包含的利息)

　　持有至到期投資——利息調(diào)整(差額，也可能在貸方)

　　貸：銀行存款等

　　注：“持有至到期投資——成本”只反映面值;“持有至到期投資——利息調(diào)整”中不僅反映折溢價(jià)，還包括傭金、手續(xù)費(fèi)等。

　　(二)資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息

　　借：應(yīng)收利息(分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息)

　　持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息(到期時(shí)一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息)

　　貸：投資收益(持有至到期投資期初攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入)

　　持有至到期投資——利息調(diào)整(差額，也可能在借方)

　　期末持有至到期投資的攤余成本=期初攤余成本+本期計(jì)提的利息(期初攤余成本×實(shí)際利率)-本期收到的利息(分期付息債券面值×票面利率)和本金-本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備

　　【例題·單選題】2011年1月1日，甲公司自證券市場(chǎng)購(gòu)入面值總額為2 000萬(wàn)元的債券。購(gòu)入時(shí)實(shí)際支付價(jià)款2 078.98萬(wàn)元，另外支付交易費(fèi)用10萬(wàn)元。該債券發(fā)行日為2011年1月1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5%，實(shí)際年利率為4%，每年12月31日支付當(dāng)年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。假定不考慮其他因素，該持有至到期投資2012年12月31日的賬面價(jià)值為( )萬(wàn)元。

　　A.2 062.14 B.2 068.98

　　C.2 072.54 D.2 055.44

　　【答案】D

　　【解析】該持有至到期投資2011年12月31日的賬面價(jià)值=(2 078.98+10)×(1+4%)-2 000×5%=2072.54(萬(wàn)元)，2012年12月31日的賬面價(jià)值=2 072.54×(1+4%)-2 000×5%=2055.44(萬(wàn)元)。

　　(三)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)

　　借：可供出售金融資產(chǎn)(重分類日公允價(jià)值)

　　持有至到期投資減值準(zhǔn)備

　　貸：持有至到期投資

　　資本公積——其他資本公積(差額，也可能在借方)

　　相關(guān)鏈接：自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量。轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益);轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額作為“資本公積——其他資本公積”，計(jì)入所有者權(quán)益。

　　(四)出售持有至到期投資

　　借：銀行存款等

　　持有至到期投資減值準(zhǔn)備

　　貸：持有至到期投資

　　投資收益(差額，也可能在借方)

　　【教材例9-4】20×9年1月1日，甲公司支付價(jià)款1 000 000元(含交易費(fèi)用)從上海證券交易所購(gòu)入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12 500份，債券票面價(jià)值總額為1 250 000元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息(即每年利息為59 000元)，本金在債券到期時(shí)一次性償還。合同約定：A公司在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)A公司不會(huì)提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。

　　假定不考慮所得稅、減值損失等因素。

　　計(jì)算該債券的實(shí)際利率r：

　　59 000×(1+r)-1+59 000×(1+r)-2+59 000×(1+r)-3+59 000×(1+r)-4+(59 000+1 250 000)×(1+r)-5=1 000 000

　　采用插值法，計(jì)算得出r=10%。

　　表9-1 單位：元

日期	現(xiàn)金流入 （a）	實(shí)際利息收入（b）=期初(d) ×10%	已收回的本金(c)=(a)-(b)	攤余成本余額 (d)=期初(d)-(c)
20×9年1月1日				1 000 000
20×9年12月31日	59 000	100 000	-41 000	1 041 000
2×10年12月31日	59 000	104 100	-45 100	1 086 100
2×11年12月31日	59 000	108 610	-49 610	1 135 710
2×12年12月31日	59 000	113 571	-54 571	1 190 281
2×13年12月31日	59 000	118 719*	-59 719	1 250 000
小計(jì)	295 000	545 000	-250 000	1 250 000
2×13年12月31日	1 250 000	-	1 250 000	0
合計(jì)	1 545 000	545 000	1 000 000	-

　　*尾數(shù)調(diào)整：1 250 000+59 000-1 190 281=118 719(元)

　　根據(jù)表9-1中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

　　(1)20×9年1月1日，購(gòu)入A公司債券

　　借：持有至到期投資——A公司債券——成本 1 250 000

　　貸：銀行存款 1 000 000

　　持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整 250 000

　　(2)20×9年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息

　　借：應(yīng)收利息——A公司 59 000

　　持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整 41 000

　　貸：投資收益——A公司債券 100 000

　　借：銀行存款 59 000

　　貸：應(yīng)收利息——A公司 59 000

　　(3)2×10年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息

　　借：應(yīng)收利息——A公司 59 000

　　持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整 45 100

　　貸：投資收益——A公司債券 104 100

　　借：銀行存款 59 000

　　貸：應(yīng)收利息——A公司 59 000

　　(4)2×11年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息

　　借：應(yīng)收利息——A公司 59 000

　　持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整 49 610

　　貸：投資收益——A公司債券 108 610

　　借：銀行存款 59 000

　　貸：應(yīng)收利息——A公司 59 000

　　(5)2×12年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息

　　借：應(yīng)收利息——A公司 59 000

　　持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整 54 571

　　貸：投資收益——A公司債券 113 571

　　借：銀行存款 59 000

　　貸：應(yīng)收利息——A公司 59 000

　　(6)2×13年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息和本金

　　借：應(yīng)收利息——A公司 59 000

　　持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整 59 719

　　貸：投資收益——A公司債券 118 719

　　借：銀行存款 59 000

　　貸：應(yīng)收利息——A公司 59 000

　　借：銀行存款 1 250 000

　　貸：持有至到期投資——A公司債券——成本 1 250 000

　　假定甲公司購(gòu)買的A公司債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算。此時(shí)，甲公司所購(gòu)買A公司債券的實(shí)際利率r計(jì)算如下：

　　(59 000+59 000+59 000+59 000+59 000+1 250 000)×(1+r)-5=1 000 000

　　由此計(jì)算得出r≈9.05%。

　　據(jù)此，調(diào)整表9-1中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表9-2所示：

　　表9-2 單位：元

日期	現(xiàn)金流入（a）	實(shí)際利息收入（b）=期初(d)×9.05%	已收回的本金     （c）=(a)-(b)	攤余成本余額 （d）=期初(d)-(c)
20×9年1 月1日				1 000 000
20×9年12月31日	0	90 500	-90 500	1 090 500
2×10年12月31日	0	98 690.25	-98 690.25	1 189 190.25
2×11年12月31日	0	107 621.72	-107 621.72	1 296 811.97
2×12年12月31日	0	117 361.48	-117 361.48	1 414 173.45
2×13年12月31日	295 000	130 826.55*	164 173.45	1 250 000
小計(jì)	295 000	545 000	-250 000	1 250 000
2×13年12月31日	1 250 000	-	1 250 000	0
合計(jì)	1 545 000	545 000	1 000 000	-

　　*尾數(shù)調(diào)整：1250000+295 000-1414173.45=130 826.55(元)

　　根據(jù)表9-2中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

　　(1)20×9年1月1日，購(gòu)入A公司債券

　　借：持有至到期投資——A公司債券——成本 1 250 000

　　貸：銀行存款 1 000 000

　　持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整 250 000

　　(2)20×9年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入

　　借：持有至到期投資——A公司債券——應(yīng)計(jì)利息 59 000

　　——利息調(diào)整 31 500

　　貸：投資收益——A公司債券 90 500

　　(3)2×10年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入

　　借：持有至到期投資——A公司債券——應(yīng)計(jì)利息 59 000

　　——利息調(diào)整 39 690.25

　　貸：投資收益——A公司債券 98 690.25

　　(4)2×11年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入

　　借：持有至到期投資——A公司債券——應(yīng)計(jì)利息 59 000

　　——利息調(diào)整 48 621.72

　　貸：投資收益——A公司債券 107 621.72

　　(5)2×12年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入

　　借：持有至到期投資——A公司債券——應(yīng)計(jì)利息 59 000

　　——利息調(diào)整 58 361.48

　　貸：投資收益——A公司債券 117 361.48

　　(6)2×13年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收回債券本金和票面利息

　　借：持有至到期投資——A公司債券——應(yīng)計(jì)利息 59 000

　　——利息調(diào)整 71 826.55

　　貸：投資收益——A公司債券 130 826.55

　　借：銀行存款 1 545 000

　　貸：持有至到期投資——A公司債券——成本 1 250 000

　　——應(yīng)計(jì)利息 295 000

　　六、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理

　　(一)應(yīng)收賬款

　　企業(yè)發(fā)生應(yīng)收賬款，按應(yīng)收金額，借記“應(yīng)收賬款”科目，按確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目。收回應(yīng)收賬款時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。涉及增值稅銷項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

　　代購(gòu)貨單位墊付的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“銀行存款” 等科目。收回代墊費(fèi)用時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。

　　(二)應(yīng)收票據(jù)

　　1.企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等而收到開出、承兌的商業(yè)匯票，按商業(yè)匯票的票面金額，借記“應(yīng)收票據(jù)”科目，按確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目。涉及增值稅銷項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

　　2.持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額(即減去貼現(xiàn)息后的凈額)，借記“銀行存款”等科目，按貼現(xiàn)息部分，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目或“短期借款”科目。

　　3.將持有的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓以取得所需物資，按應(yīng)計(jì)入取得物資成本的金額，借記“材料采購(gòu)”或“原材料”、“庫(kù)存商品”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目，如有差額，借記或貸記“銀行存款”等科目。涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

　　4.商業(yè)匯票到期，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目。

　　【教材例9-5】甲公司20×9年1月份銷售A商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，甲公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價(jià)款為100 000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為17 000元。當(dāng)日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為3個(gè)月。A商品銷售符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件。

　　甲公司的相關(guān)賬務(wù)處理如下：

　　(1)A商品銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)

　　借：應(yīng)收票據(jù)——乙企業(yè) 117 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——A商品 100 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 17 000

　　(2)3個(gè)月后，應(yīng)收票據(jù)到期，甲公司收回款項(xiàng)117 000元，存入銀行

　　借：銀行存款 117 000

　　貸：應(yīng)收票據(jù)——乙企業(yè) 117 000

　　(3)如果甲公司在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，且銀行擁有追索權(quán)，則甲公司應(yīng)按票據(jù)面值確認(rèn)短期借款，按實(shí)際收到的金額(即減去貼現(xiàn)息后的凈額)與票據(jù)面值之間的差額確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用。假定甲公司該票據(jù)貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額115 830元，則相關(guān)賬務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款 115 830

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用——票據(jù)貼現(xiàn) 1 170

　　貸：短期借款——××銀行 117 000

　　七、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　(一)企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)

　　1.股票投資

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本(公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和)

　　應(yīng)收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)

　　貸：銀行存款等

　　2.債券投資

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本(面值)

　　應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)

　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額，也可能在貸方)

　　貸：銀行存款等

　　(二)資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息

　　借：應(yīng)收利息(分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息)

　　可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息(到期一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息)

　　貸：投資收益(可供出售金融資產(chǎn)的期初攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入)

　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額，也可能在借方)

　　(三)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)

　　1.公允價(jià)值上升

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　　貸：其他綜合收益

　　2.公允價(jià)值下降

　　借：其他綜合收益

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　　(四)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)

　　借：可供出售金融資產(chǎn)(重分類日按其公允價(jià)值)

　　持有至到期投資減值準(zhǔn)備

　　貸：持有至到期投資

　　其他綜合收益(差額，也可能在借方)

　　(五)出售可供出售金融資產(chǎn)

　　借：銀行存款等

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)(賬面價(jià)值)

　　其他綜合收益(從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，也可能在借方)

　　投資收益(差額，也可能在借方)

　　【教材例9-6】20×9年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購(gòu)入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表決權(quán)股份的5%，支付價(jià)款合計(jì)5 080 000元，其中，證券交易稅等交易費(fèi)用8000元，已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利72 000元。甲公司沒有在乙公司董事會(huì)中派出代表，甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

　　20×9年6月20日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20×8年現(xiàn)金股利72 000元。

　　20×9年6月30日，乙公司股票收盤價(jià)為每股5.20元。

　　20×9年12月31日，乙公司股票收盤價(jià)為每股4.90元。

　　2×10年4月20日，乙公司宣告發(fā)放20×9年現(xiàn)金股利2 000 000元。

　　2×10年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利。

　　2×15年1月10日，甲公司以每股4.50元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓，同時(shí)支付證券交易稅等交易費(fèi)用7 200元。

　　假定不考慮其他因素，同時(shí)為方便計(jì)算，假定乙公司股票自2×10年1月1日至2×14年12月31日止價(jià)格未發(fā)生變化，一直保持為4.90元/股。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)20×9年5月20日，購(gòu)入乙公司股票1 000 000股

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——成本 5 008 000

　　應(yīng)收股利——乙公司 72 000

　　貸：銀行存款 5 080 000

　　乙公司股票的單位成本=(5，080，000-72 000)÷1 000 000=5.008(元/股)

　　(2)20×9年6月20日，收到乙公司發(fā)放的20×8年現(xiàn)金股利72 000元

　　借：銀行存款 72 000

　　貸：應(yīng)收股利——乙公司 72 000

　　(3)20×9年6月30日，確認(rèn)乙公司股票公允價(jià)值變動(dòng)為192 000元[(5.20-5.008)×1 000 000]

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價(jià)值變動(dòng) 192 000

　　貸：其他綜合收益 192 000

　　(4)20×9年12月31日，確認(rèn)乙公司股票公允價(jià)值變動(dòng)為-300 000元[(4.90-5.20)×1 000 000]

　　借：其他綜合收益 300 000

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價(jià)值變動(dòng) 300 000

　　(5)2×10年4月20日，確認(rèn)乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利中應(yīng)享有的份額100 000元(2 000 000×5%)

　　借：應(yīng)收股利——乙公司 100 000

　　貸：投資收益——乙公司股票 100 000

　　(6)2×10年5月10日，收到乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利

　　借：銀行存款 100 000

　　貸：應(yīng)收股利——乙公司 100 000

　　(7)2×10年1月1日至2×14年12月31日止每年12月31日，乙公司股票公允價(jià)值變動(dòng)為0，每年會(huì)計(jì)分錄相同

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價(jià)值變動(dòng) 0

　　貸：其他綜合收益 0

　　(此處可以不做分錄)

　　(8)2×15年1月10日，出售乙公司股票1 000 000股

　　借：銀行存款 4 492 800

　　投資收益——乙公司股票 407 200

　　可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價(jià)值變動(dòng) 108 000

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——成本 5 008 000

　　乙公司股票出售價(jià)格=4.50×1 000 000=4 500 000(元)

　　出售乙公司股票取得的價(jià)款=4 500 000-7 200=4 492 800(元)

　　出售乙公司股票時(shí)可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額=5 008 000+(-108 000)=4 900 000(元)

　　同時(shí)：

　　借：投資收益——乙公司股票 108 000

　　貸：其他綜合收益 108 000

　　應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額=192 000-300 000=-108 000(元)。

　　【教材例9-7】20×9年1月1日，甲公司支付價(jià)款1 000 000元(含交易費(fèi)用)從上海證券交易所購(gòu)入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12 500份，債券票面價(jià)值總額為1 250 000元，票面年利率為4.72%(假設(shè)全年按照360天計(jì)算)，于年末支付本年度債券利息(即每年利息為59 000元)，本金在債券到期時(shí)一次性償還。甲公司沒有意圖將該債券持有至到期，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

　　其他資料如下：

　　(1)20×9年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為1 200 000元(不含利息)。

　　(2)2×10年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為1 300 000元(不含利息)。

　　(3)2×11年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為1 250 000元(不含利息)。

　　(4)2×12年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為1 200 000元(不含利息)。

　　(5)2×13年1月20日，通過上海證券交易所出售了A公司債券12 500份，取得價(jià)款1 260 000元。

　　假定不考慮所得稅、減值損失等因素。

　　計(jì)算該債券的實(shí)際利率r：

　　59 000×(1+r)-1+59 000×(1+r)-2+59 000×(1+r)-3+59 000×(1+r)-4+(59 000+1 250 000)×(1+r)-5=1 000 000采用插值法，計(jì)算得出r=10%。

　　表9-3 單位：元

日    期	現(xiàn)金流入 （a）	實(shí)際利息收入（b） =（d）×10%	已收回的 本金 (c)=(a)-(b)	攤余成本余額(d)=期初(d)-(c)	公允價(jià)值變動(dòng)額(e)=期末(g)-期末(d)-期初(f)	公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)金額(f)=期初(f)+本期(e)	公允價(jià)值 （g）
20×9年1月1日				1 000 000	0	0	1 000 000
20×9年12月31日	59 000	100 000	-41 000	1 041 000	159 000	159 000	1 200 000
2×10年12月31日	59 000	104 100	-45 100	1 086 100	54 900	213 900	1 300 000
2×11年12月31日	59 000	108 610	-49 610	1 135 710	-99 610	114 290	1 250 000
2×12年12月31日	59 000	113 571	-54 571	1 190 281	-104 571	9 719	1 200 000
2×13年1月20日	0	69 719*	-69 719	1 260 000	-9 719***	0	1 260 000
小    計(jì)	236 000	496 000	-260 000	1 260 000	0
2×13年1月20日	1 260 000	-	1 260 000	0
合    計(jì)	1 496 000	496 000	1 000 000	0
2×13年12月31日	59 000	118 719**	-59 719	1 250 000
小    計(jì)	295 000	545 000	-250 000	1 250 000
2×13年12月31日	1 250 000	-	1 250 000	0
合    計(jì)	1 545 000	545 000	1 000 000	-

　　*尾數(shù)調(diào)整1 260 000+0-1 190 281=69 719(元)

　　**尾數(shù)調(diào)整1 250 000+59 000-1 190 281=118 719(元)

　　***尾數(shù)調(diào)整1 260 000-1 260 000-9 719=-9 719(元)

　　根據(jù)表9-3中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

　　(1)20×9年1月1日，購(gòu)入A公司債券

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——成本 1 250 000

　　貸：銀行存款 1 000 000

　　可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——利息調(diào)整 250 000

　　(2)20×9年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)，收到債券利息

　　借：應(yīng)收利息——A公司 59 000

　　可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——利息調(diào)整 41 000

　　貸：投資收益——A公司債券 100 000

　　借：銀行存款 59 000

　　貸：應(yīng)收利息——A公司 59 000

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價(jià)值變動(dòng) 159 000

　　貸：其他綜合收益 159 000

　　(3)2×10年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)，收到債券利息

　　借：應(yīng)收利息——A公司 59 000

　　可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——利息調(diào)整 45 100

　　貸：投資收益——A公司債券 10 4100

　　借：銀行存款 59 000

　　貸：應(yīng)收利息——A公司 59 000

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價(jià)值變動(dòng) 54 900

　　貸：其他綜合收益 54 900

　　(4)2×11年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)，收到債券利息

　　借：應(yīng)收利息——A公司 59 000

　　可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——利息調(diào)整 49 610

　　貸：投資收益——A公司債券 108 610

　　借：銀行存款 59 000

　　貸：應(yīng)收利息——A公司 59 000

　　借：其他綜合收益 99 610

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價(jià)值變動(dòng) 99 610

　　(5)2×12年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)，收到債券利息

　　借：應(yīng)收利息——A公司 59 000

　　可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——利息調(diào)整 54 571

　　貸：投資收益——A公司債券 113 571

　　借：銀行存款 59 000

　　貸：應(yīng)收利息——A公司 59 000

　　借：其他綜合收益 104 571

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價(jià)值變動(dòng) 104 571

　　(6)2×13年1月20日，確認(rèn)出售A公司債券實(shí)現(xiàn)的損益

　　借：銀行存款 1 260 000

　　可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——利息調(diào)整 59 719

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——成本 1 250 000

　　——公允價(jià)值變動(dòng) 9 719

　　投資收益——A公司債券 60 000

　　A公司債券的成本=1 250 000(元)

　　A公司債券的利息調(diào)整余額=-250 000+41 000+45 100+49 610+54 571=-59 719(元)

　　A公司債券公允價(jià)值變動(dòng)余額=159 000+54 900-99 610-104 571=9 719(元)

　　同時(shí)：

　　借：其他綜合收益 9 719

　　貸：投資收益——A公司債券 9 719

　　應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額=159 000+54 900-99 610- 104 571=9 719(元)

　　假定甲公司購(gòu)買的A公司債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算。此時(shí)，甲公司所購(gòu)買A公司債券的實(shí)際利率r計(jì)算如下：

　　(59 000+59 000+59 000+59 000+59 000+1 250 000)×(1+r)-5=1 000 000

　　由此計(jì)算得出r≈9.05%。

　　據(jù)此，調(diào)整上述表9-3中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表9-4所示：

　　表9-4 單位：元

日   期	現(xiàn)金流入 （a）	實(shí)際利息收入（b） =（d）×9.05%	已收回的 本金(c)=(a)-(b)	攤余成本余額(d)=期初(d)-(c)	公允價(jià)值變動(dòng)額(e)=期末(g)-期末(d)-期初(f)	公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)金額(f)=期初(f)+本期(e)	公允價(jià)值 （g）
20×9年1月1日				1 000 000	0	0	1 000 000
20×9年12月31日	0	90 500	-90 500	1 090 500	109 500	109 500	1 200 000
2×10年12月31日	0	98 690.25	-98 690.25	1 189 190.25	1 309.75	110 809.75	1 300 000
2×11年12月31日	0	107 621.72	-107 621.72	1 296 811.97	-157 621.72	-46 811.97	1 250 000
2×12年12月31日	0	117 361.48	-117 361.48	1 414 173.45	-167 361.48	-214 173.45	1 200 000
2×13年1月20日	0	-154 173.45*	154 173.45	1 260 000	214 173.45***	0	1 260 000
小   計(jì)	0	260 000	-260 000	1 260 000	0
2×13年1月20日	1 260 000	-	1 260 000	0
合   計(jì)	1 260 000	260 000	1 000 000	0
2×13年12月31日	295 000	130 826.55**	164 173.45	1 250 000
小   計(jì)	295 000	545 000	-250 000	1 250 000
2×13年12月31日	1 250 000	-	1 250 000	0
合   計(jì)	1 545 000	545 000	1 000 000	-

　　*尾數(shù)調(diào)整1 260 000+0-1 414 173.45=-154 173.45(元)

　　**尾數(shù)調(diào)整1 250 000+295 000-1 414 173.45=130 826.55(元)

　　***尾數(shù)調(diào)整1 260 000-1 260 000-(-214 173.45)=214 173.45(元)

　　根據(jù)表9-4中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

　　(1)20×9年1月1日，購(gòu)入A公司債券

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——成本 1 250 000

　　貸：銀行存款 1 000 000

　　可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——利息調(diào)整 250 000

　　(2)20×9年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——應(yīng)計(jì)利息 59 000

　　——利息調(diào)整 31 500

　　貸：投資收益——A公司債券 90 500

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價(jià)值變動(dòng) 109 500

　　貸：其他綜合收益 109 500

　　(3)2×10年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——應(yīng)計(jì)利息 59 000

　　——利息調(diào)整 39 690.25

　　貸：投資收益——A公司債券 98 690.25

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價(jià)值變動(dòng) 1 309.75

　　貸：其他綜合收益 1 309.75

　　(4)2×11年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——應(yīng)計(jì)利息 59 000

　　——利息調(diào)整 48 621.72

　　貸：投資收益——A公司債券 107 621.72

　　借：其他綜合收益157 621.72

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價(jià)值變動(dòng) 157 621.72

　　(5)2×12年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——應(yīng)計(jì)利息 59 000

　　——利息調(diào)整 58 361.48

　　貸：投資收益——A公司債券 117 361.48

　　借：其他綜合收益167 361.48

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價(jià)值變動(dòng) 167 361.48

　　(6)2×13年1月20日，確認(rèn)出售A公司債券實(shí)現(xiàn)的損益

　　借：銀行存款 1 260 000

　　可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——利息調(diào)整 71 826.55

　　——公允價(jià)值變動(dòng) 214 173.45

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——成本 1 250 000

　　——應(yīng)計(jì)利息 236 000

　　投資收益——A公司債券 60 000

　　A公司債券的成本=1 250 000(元)

　　A公司債券的利息調(diào)整余額=-250 000+31 500+39 690.25+48 621.72+58 361.48=-71 826.55 (元)

　　A公司債券的應(yīng)計(jì)利息余額=59 000+59 000+59 000++59 000=236 000(元)

　　A公司債券公允價(jià)值變動(dòng)余額=109 500+1 309.75-157 621.72-167 361.48=-214 173.45(元)

　　同時(shí)：

　　借：投資收益 214 173.45

　　貸：其他綜合收益214 173.45

　　應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額=109 500+1 309.75-157 621.72-167 361.48=-214 173.45(元)。

　　八、金融資產(chǎn)之間重分類的處理

　　根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，重分類日，該投資的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　【例】20×8年1月1日，甲公司從深圳證券交易所購(gòu)入B公司債券100 000份，支付價(jià)款11 000 000元，債券票面價(jià)值總額為10 000 000元，剩余期限為5年，票面年利率為8%，于年末支付本年度債券利息;甲公司將持有B公司債券劃分為持有至到期投資。

　　20×9年7月1日，甲公司為解決資金緊張問題，通過深圳證券交易所按每張債券101元出售B公司債券20 000份。當(dāng)日，每份B公司債券的公允價(jià)值為101元、攤余成本為97.69元。

　　假定出售債券時(shí)不考慮交易費(fèi)用及其他相關(guān)因素。

　　甲公司出售B公司債券20 000份的相關(guān)賬務(wù)處理如下：

　　(1)20×9年7月1日，出售B公司債券20 000份

　　借：銀行存款 2 020 000

　　持有至到期投資——B公司債券——利息調(diào)整 46 200

　　貸：持有至到期投資——B公司債券——成本 2 000 000

　　投資收益——B公司債券 66 200

　　(2)20×9年7月1日，將剩余的80 000份B公司債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——B公司債券 8 080 000

　　持有至到期投資——B公司債券——利息調(diào)整 184 800

　　貸：持有至到期投資——B公司債券——成本 8 000 000

　　其他綜合收益 264 800

　　【小結(jié)】

　　金融資產(chǎn)的初始計(jì)量及后續(xù)計(jì)量如下表所示：

類別	初始計(jì)量	后續(xù)計(jì)量
以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)	公允價(jià)值,交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益	公允價(jià)值,公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益
持有至到期投資	公允價(jià)值，交易費(fèi)用計(jì)入初始入賬金額，構(gòu)成成本組成部分	攤余成本
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)
可供出售金融資產(chǎn)		公允價(jià)值,公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益（公允價(jià)值下降幅度較大或非暫時(shí)性時(shí)計(jì)入資產(chǎn)減值損失

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