四、總部資產減值測試
企業(yè)總部資產包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設備、研發(fā)中心等資產�？偛抠Y產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。因此，總部資產通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產組或者資產組組合進行。資產組組合，是指由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或者資產組組合，以及按合理方法分攤的總部資產部分。
在資產負債表日，如果有跡象表明某項總部資產可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。
企業(yè)在對某一資產組進行減值測試時，應當先認定所有與該資產組相關的總部資產，再根據(jù)相關總部資產能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產組分別下列情況處理：
(一)對于相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的部分，應當將該部分總部資產的賬面價值分攤至該資產組，再據(jù)以比較該資產組的賬面價值(包括已分攤的總部資產的賬面價值部分)和可收回金額，并按照前述有關資產組的減值損失處理順序和方法處理。
(二)對于相關總部資產難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的，應當按照下列步驟處理：
首先，在不考慮相關總部資產的情況下，估計和比較資產組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關資產組減值損失處理順序和方法處理。
其次，認定由若干個資產組組成的最小的資產組組合，該資產組組合應當包括所測試的資產組與可以按照合理和一致的基礎將該總部資產的賬面價值分攤其上的部分。
最后，比較所認定的資產組組合的賬面價值(包括已分攤的總部資產的賬面價值部分)和可收回金額，并按照前述有關資產組減值損失的處理順序和方法處理。
總部資產減值測試如下圖所示：
【教材例8-10】丁公司屬于高科技企業(yè)，擁有A、B和C三條生產線，分別認定為三個資產組。在20×9年末，A、B、C三個資產組的賬面價值分別為4 000 000元、6 000 000元和8 000 000元;預計剩余使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計提折舊;不存在商譽。由于丁公司的競爭對手通過技術創(chuàng)新推出了技術含量更高的新產品，且廣受市場歡迎，從而對丁公司生產的產品產生了重大不利影響，用于生產該產品的A、B、C生產線可能發(fā)生減值，為此，丁公司于20×9年年末對A、B、C生產線進行減值測試。
首先，丁公司在對資產組進行減值測試時，應當認定與其相關的總部資產。丁公司的生產經營管理活動由公司總部負責，總部資產包括一棟辦公大樓和一個研發(fā)中心，研發(fā)中心的賬面價值為6 000 000元，辦公大樓的賬面價值為2 000 000元。研發(fā)中心的賬面價值可以在合理和一致的基礎上分攤至各資產組，但是辦公大樓的賬面價值難以在合理和一致的基礎上分攤至各相關資產組。
其次，丁公司根據(jù)各資產組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的賬面價值分攤比例，分攤研發(fā)中心的賬面價值，具體見表8-5。
表8-5 單位：元
|
|
資產組A |
資產組B |
資產組C |
合計 |
|
各資產組賬面價值 |
4 000 000 |
6 000 000 |
8 000 000 |
18 000 000 |
|
各資產組剩余使用壽命 |
10 |
20 |
20 |
|
|
按使用壽命計算的權重 |
1 |
2 |
2 |
|
|
加權計算后的賬面價值 |
4 000 000 |
12 000 000 |
16 000 000 |
32 000 000 |
|
研發(fā)中心分攤比例（各資產組加權計算后的賬面價值/各資產組加權計算后的賬面價值合計） |
12.5% |
37.5% |
50% |
100% |
|
研發(fā)中心賬面價值分攤到各資產組的金額 |
750 000 |
2 250 000 |
3 000 000 |
6 000 000 |
|
包括分攤的研發(fā)中心賬面價值部分的各資產組賬面價值 |
4 750 000 |
8 250 000 |
11 000 000 |
24 000 000 |
最后，丁公司應當確定各資產組的可收回金額，并將其與賬面價值(包括已分攤的研發(fā)中心的賬面價值部分)進行比較，確定相應的資產減值損失�？紤]到辦公大樓的賬面價值難以按照合理和一致的基礎分攤至相關資產組，因此，丁公司確定由A、B、C三個資產組組成最小資產組組合(即為丁公司整個企業(yè))，通過計算該資產組組合的可收回金額，并將其與賬面價值(包括已分攤的辦公大樓和研發(fā)中心的賬面價值部分)進行比較，以確定相應的減值損失。假定各資產組和資產組組合的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，丁公司根據(jù)它們的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算其可收回金額，計算現(xiàn)值所用的折現(xiàn)率為15%，計算過程見表8-6。
表8-6 單位：元
|
年限 |
資產組A |
資產組B |
資產組C |
包括辦公大樓在內的最小資產組組合 （丁公司） | ||||
|
未來現(xiàn) 金流量 |
現(xiàn)值 |
未來現(xiàn) 金流量 |
現(xiàn)值 |
未來現(xiàn) 金流量 |
現(xiàn)值 |
未來現(xiàn) 金流量 |
現(xiàn)值 | |
|
1 |
720 000 |
626 112 |
360 000 |
313 056 |
400 000 |
347 840 |
1 560 000 |
1 356 576 |
|
2 |
1 240 000 |
937 564 |
640 000 |
483 904 |
800 000 |
604 880 |
2 880 000 |
2 177 568 |
|
3 |
1 480 000 |
973 100 |
960 000 |
631 200 |
1 360 000 |
894 200 |
4 200 000 |
2 761 500 |
|
4 |
1 680 000 |
960 624 |
1 160 000 |
663 288 |
1 760 000 |
1 006 368 |
5 120 000 |
2 927 616 |
|
5 |
1 840 000 |
914 848 |
1 280 000 |
636 416 |
2 040 000 |
1 010 208 |
5 720 000 |
2 843 984 |
|
6 |
2 080 000 |
899 184 |
1 320 000 |
570 636 |
2 240 000 |
968 352 |
6 200 000 |
2 680 260 |
|
7 |
2 200 000 |
826 980 |
1 360 000 |
511 224 |
2 400 000 |
902 160 |
6 480 000 |
2 435 832 |
|
8 |
2 200 000 |
719 180 |
1 400 000 |
457 660 |
2 520 000 |
823 788 |
6 640 000 |
2 170 616 |
|
9 |
2 120 000 |
602 716 |
1 400 000 |
398 020 |
2 600 000 |
739 180 |
6 680 000 |
1 899 124 |
|
10 |
1 920 000 |
474 624 |
1 400 000 |
346 080 |
2 640 000 |
652 608 |
6 760 000 |
1 671 072 |
|
11 |
|
|
1 440 000 |
309 456 |
2 640 000 |
567 336 |
5 280 000 |
1 134 672 |
|
12 |
|
|
1 400 000 |
261 660 |
2 640 000 |
493 416 |
5 240 000 |
979 356 |
|
13 |
|
|
1 400 000 |
227 500 |
2 640 000 |
429 000 |
5 240 000 |
851 500 |
|
14 |
|
|
1 320 000 |
186 516 |
2 600 000 |
367 380 |
5 120 000 |
723 456 |
|
15 |
|
|
1 200 000 |
147 480 |
2 480 000 |
304 792 |
4 880 000 |
599 752 |
|
16 |
|
|
1 040 000 |
111 176 |
2 400 000 |
256 560 |
4 600 000 |
491 740 |
|
17 |
|
|
880 000 |
81 752 |
2 280 000 |
211 812 |
4 320 000 |
401 328 |
|
18 |
|
|
720 000 |
58 176 |
2 040 000 |
164 832 |
3 880 000 |
313 504 |
|
19 |
|
|
560 000 |
39 368 |
17 20 000 |
120 916 |
3 400 000 |
239 020 |
|
20 |
|
|
400 000 |
24 440 |
1 400 000 |
85 540 |
28 40 000 |
173 524 |
|
現(xiàn)值 合計 |
|
7 934 932 |
|
6 459 008 |
|
10 951 168 |
|
28 832 000 |
根據(jù)表8-6可見，資產組A、B、C的可收回金額分別為7 934 932元、6 459 008元和10 951 168元，相應的賬面價值(包括分攤的研發(fā)中心賬面價值)分別為4 750 000元、8 250 000元和11 000 000元，資產組B和C的可收回金額均低于其賬面價值，應當分別確認1 790 992元和48 832元減值損失，并將該減值損失在研發(fā)中心和資產組之間進行分攤。根據(jù)分攤結果，因資產組B發(fā)生減值損失1 790 992元而導致研發(fā)中心減值488 452元(1 790 992×2 250 000÷8 250 000)，導致資產組B所包括的資產發(fā)生減值1 302 540元(1 790 992×6 000 000÷8 250 000);因資產組C發(fā)生減值損失48 832元而導致研發(fā)中心減值13 318元(48 832×3 000 000÷11 000 000)，導致資產組C所包括的資產發(fā)生減值35 514元(48 832×8 000 000÷11 000 000)。
經過上述減值測試后，資產組A、B、C和研發(fā)中心的賬面價值分別為4 000 000元、4 697 460元、7 964 486元和5 498 230元，辦公大樓的賬面價值仍為2 000 000元，由此包括辦公大樓在內的最小資產組組合(即丁公司)的賬面價值總額為24 160 176元(4 000 000+4 697 460+ 7 964 486+5 498 230+2 000 000)，但其可收回金額為28 832 000元，高于其賬面價值，因此，丁公司不必再進一步確認減值損失(包括辦公大樓的減值損失)。
根據(jù)上述計算和分攤結果，丁公司的生產線B、生產線C、研發(fā)中心應當分別確認減值損失1 302 540元、35 514元和501 770元，賬務處理如下：
借：資產減值損失——生產線B 1 302 540
——生產線C 35 514
——研發(fā)中心 501 770
貸：固定資產減值準備——生產線B 1 302 540
——生產線C 35 514
——研發(fā)中心 501 770
初級會計職稱中級會計職稱經濟師注冊會計師證券從業(yè)銀行從業(yè)會計實操統(tǒng)計師審計師高級會計師基金從業(yè)資格稅務師資產評估師國際內審師ACCA/CAT價格鑒證師統(tǒng)計資格從業(yè)
一級建造師二級建造師消防工程師造價工程師土建職稱公路檢測工程師建筑八大員注冊建筑師二級造價師監(jiān)理工程師咨詢工程師房地產估價師 城鄉(xiāng)規(guī)劃師結構工程師巖土工程師安全工程師設備監(jiān)理師環(huán)境影響評價土地登記代理公路造價師公路監(jiān)理師化工工程師暖通工程師給排水工程師計量工程師
執(zhí)業(yè)藥師執(zhí)業(yè)醫(yī)師衛(wèi)生資格考試衛(wèi)生高級職稱護士資格證初級護師主管護師住院醫(yī)師臨床執(zhí)業(yè)醫(yī)師臨床助理醫(yī)師中醫(yī)執(zhí)業(yè)醫(yī)師中醫(yī)助理醫(yī)師中西醫(yī)醫(yī)師中西醫(yī)助理口腔執(zhí)業(yè)醫(yī)師口腔助理醫(yī)師公共衛(wèi)生醫(yī)師公衛(wèi)助理醫(yī)師實踐技能內科主治醫(yī)師外科主治醫(yī)師中醫(yī)內科主治兒科主治醫(yī)師婦產科醫(yī)師西藥士/師中藥士/師臨床檢驗技師臨床醫(yī)學理論中醫(yī)理論
