第三節(jié) 資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值的處理

　　一、資產(chǎn)組的認(rèn)定

　　(一)資產(chǎn)組的概念

　　資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)構(gòu)成。

　　(二)認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮的因素

　　1.資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。

　　【例題·計算分析題】甲上市公司由專利權(quán)X、設(shè)備Y以及設(shè)備Z組成的生產(chǎn)線，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。該生產(chǎn)線于2004年1月投產(chǎn)，至2010年12月31日已連續(xù)生產(chǎn)7年。甲公司按照不同的生產(chǎn)線進(jìn)行管理，產(chǎn)品W存在活躍市場。生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品W，經(jīng)包裝機(jī)H進(jìn)行外包裝后對外出售。

　　與產(chǎn)品W生產(chǎn)線及包裝機(jī)H的有關(guān)資料如下：

　　(1)專利權(quán)X于2004年1月取得，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。該專利權(quán)除用于生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無其他用途。

　　(2)專用設(shè)備Y和Z于2003年12月取得，是為生產(chǎn)產(chǎn)品W專門訂制的，除生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無其他用途。

　　(3)包裝機(jī)H系甲公司于2003年12月18日購入，用于對公司生產(chǎn)的部分產(chǎn)品(包括產(chǎn)品W)進(jìn)行外包裝。該包裝機(jī)由獨立核算的包裝車間使用。公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行包裝時需按市場價格向包裝車間內(nèi)部結(jié)算包裝費。除用于本公司產(chǎn)品的包裝外，甲公司還用該機(jī)器承接其他企業(yè)產(chǎn)品外包裝，收取包裝費。包裝機(jī)的公允價值減去處置費用后的凈額及未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值都能夠合理確定。

　　要求：判斷甲公司與生產(chǎn)產(chǎn)品W相關(guān)的各項資產(chǎn)中，哪些資產(chǎn)構(gòu)成資產(chǎn)組，并說明理由。

　　【答案】

　　本例中，包裝機(jī)H的可收回金額能夠單獨計算確定，可作為一單項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。

　　專利權(quán)X、設(shè)備Y以及設(shè)備Z均無法獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，但該三項資產(chǎn)共同產(chǎn)生現(xiàn)金流入，應(yīng)將三項資產(chǎn)作為一個資產(chǎn)組。

　　需要說明的是，若包裝機(jī)H只對產(chǎn)品W進(jìn)行包裝，無法獨立產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量，則包裝機(jī)H應(yīng)和專利權(quán)X、設(shè)備Y以及設(shè)備Z共同組成一個資產(chǎn)組。

　　2.資產(chǎn)組的認(rèn)定,應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。

　　【例題·多選題】下列關(guān)于資產(chǎn)減值測試時認(rèn)定資產(chǎn)組的表述中，正確的有( )。(2011年考題)

　　A.資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合

　　B.認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮對資產(chǎn)的持續(xù)使用或處置的決策方式

　　C.認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式

　　D.資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入

　　【答案】ABCD

　　【解析】資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，選項A正確;資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，選項B正確;資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等，選項C和D正確。

　　【例題·判斷題】資產(chǎn)組的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。( )(2009年考題)

　　【答案】√

　　(三)資產(chǎn)組認(rèn)定后不得隨意變更

　　資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，在各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。

　　二、資產(chǎn)組可收回金額和賬面價值的確定

　　資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

　　資產(chǎn)組的賬面價值應(yīng)當(dāng)包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值，通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價值，但如不考慮該負(fù)債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。這是因為在預(yù)計資產(chǎn)組的可收回金額時，既不包括與該資產(chǎn)組的資產(chǎn)無關(guān)的現(xiàn)金流量，也不包括與已在財務(wù)報表中確認(rèn)的負(fù)債有關(guān)的現(xiàn)金流量。

　　資產(chǎn)組處置時如要求購買者承擔(dān)一項負(fù)債(如環(huán)境恢復(fù)負(fù)債等)、該負(fù)債金額已經(jīng)確認(rèn)并計入相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負(fù)債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從資產(chǎn)的賬面價值或預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值中扣除。

　　【教材例8-8】乙公司在東北經(jīng)營一座有色金屬礦山，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，公司在礦山完成開采后應(yīng)當(dāng)將該地區(qū)恢復(fù)原貌。棄置費用主要是山體表層復(fù)原費用(比如恢復(fù)植被等)，因為山體表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此，乙公司在山體表層挖走后，確認(rèn)了一項金額為10 000 000元的預(yù)計負(fù)債，并計入礦山成本。

　　20×9年12月31日，隨著開采的進(jìn)展，乙公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲量遠(yuǎn)低于預(yù)期，有色金屬礦山有可能發(fā)生了減值，因此，對該礦山進(jìn)行了減值測試�？紤]到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在20×9年末的賬面價值為20 000 000元(包括確認(rèn)的恢復(fù)山體原貌的預(yù)計負(fù)債)。

　　乙公司如果在20×9年12月31日對外出售礦山(資產(chǎn)組)，買方愿意出價16 400 000元(包括恢復(fù)山體原貌成本，即已經(jīng)扣減這一成本因素)，預(yù)計處置費用為400 000元，因此該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為16 000 000元。乙公司估計礦山的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為24 000 000元，不包括棄置費用。

　　為比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，乙公司在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債金額從中扣除。

　　在本例中，資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額為16 000 000元，該金額已經(jīng)考慮了棄置費用。該資產(chǎn)組預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值在考慮了棄置費用后為14 000 000元(24 000 000-10 000 000)。因此，該資產(chǎn)組的可收回金額為16 000 000元。資產(chǎn)組的賬面價值在扣除了已確認(rèn)的恢復(fù)原貌預(yù)計負(fù)債后的金額為10 000 000元(20 000 000-10 000 000)。資產(chǎn)組的可收回金額大于其賬面價值，沒有發(fā)生減值，乙公司不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

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