第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量

　　一、商業(yè)實質(zhì)的判斷

　　滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：

　　(一)換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。

　　(二)換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

　　【例題·判斷題】在非貨幣性資產(chǎn)交換中，如果換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、金額、時間方面與換出資產(chǎn)顯著不同，即使換入或換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，也應(yīng)將該交易認定為具有商業(yè)實質(zhì)。( )(2009年考題)

　　【答案】√

　　【例題·多選題】下列各項中，能夠據(jù)以判斷非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)的有( )。(2007年考題)

　　A.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同

　　B.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同

　　C.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同

　　D.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比具有重要性

　　【答案】ABCD

　　【解析】滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：(1)換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同;(2)換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

　　二、公允價值能否可靠計量的判斷

　　屬于以下三種情形之一的,公允價值視為能夠可靠計量:

　　(一)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場

　　(二)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場,但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場

　　(三)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易，采用估值技術(shù)確定的公允價值。采用估值技術(shù)確定的公允價值必須符合以下條件之一，視為能夠可靠計量:

　　1.采用估值技術(shù)確定的公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小;

　　2.公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi),各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定。

　　三、非貨幣資產(chǎn)交換的確認和計量原則

　　(一)以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

　　非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：

　　(1)該項交換具有商業(yè)實質(zhì);

　　(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。

　　換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。

　　1.換入資產(chǎn)入賬價值的確定

　　(1)不涉及補價的情況

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費

　　(2)涉及補價的情況

　　①支付補價

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費+支付的補價

　�、谑盏窖a價

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費-收到的補價

　　2.換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額的會計處理

　　換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)當分別不同情況處理：

　　(1)換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

　　(2)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　　(3)換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入投資收益，并將長期股權(quán)投資和可供出售金融資產(chǎn)持有期間形成的“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入投資收益。

　　3.相關(guān)稅費的處理

　　(1)與換出資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費與出售資產(chǎn)相關(guān)稅費的會計處理相同，如換出固定資產(chǎn)支付的清理費用、換出不動產(chǎn)應(yīng)交的營業(yè)稅計入營業(yè)外收支，換出投資性房地產(chǎn)應(yīng)交的營業(yè)稅計入營業(yè)稅金及附加等。

　　(2)與換入資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費與購入資產(chǎn)相關(guān)稅費的會計處理相同，如換入資產(chǎn)的運費和保險費計入換入資產(chǎn)的成本等。

　　【教材例7-1】2×11年5月1日，甲公司以20×9年購入的生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備交換乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，甲公司換入的鋼材作為原材料用于生產(chǎn)，乙公司換入的設(shè)備繼續(xù)用于生產(chǎn)鋼材。甲公司設(shè)備的賬面原價為1 500 000元，在交換日的累計折舊為525 000元，公允價值為1 404 000元，甲公司此前沒有為該設(shè)備計提資產(chǎn)減值準備。此外，甲公司以銀行存款支付清理費1 500元。乙公司鋼材的賬面價值為1 200 000元，在交換日的市場價格為1 404 000元，計稅價格等于市場價格，乙公司此前也沒有為該批鋼材計提存貨跌價準備。

　　甲公司、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。假設(shè)甲公司和乙公司在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費，甲公司和乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　換出設(shè)備的增值稅銷項稅額=1 404 000×17%=238 680(元)

　　借：固定資產(chǎn)清理 975 000

　　累計折舊 525 000

　　貸：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 1 500 000

　　借：固定資產(chǎn)清理 1 500

　　貸：銀行存款 1 500

　　借：原材料——鋼材 1 404 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 238 680

　　貸：固定資產(chǎn)清理 976 500

　　營業(yè)外收入 427 500

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 238 680

　　其中，營業(yè)外收入的金額為換出設(shè)備的公允價值1 404 000元與其賬面價值975 000元(1 500 000-525 000)并扣除清理費用1 500元后的余額，即427 500元。

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，應(yīng)計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。

　　換出鋼材的增值稅銷項稅額=1 404 000×17%=238 680(元)

　　換入設(shè)備的增值稅進項稅額=1 404 000×17%=238 680(元)

　　借：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 1 404 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 238 680

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——鋼材 1 404 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 238 680

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——鋼材 1 200 000

　　貸：庫存商品——鋼材 1 200 000

　　【教材例7-2】甲公司經(jīng)協(xié)商以其擁有的一幢自用寫字樓與乙公司持有的對丙公司長期股權(quán)投資交換。在交換日，該幢寫字樓的賬面原價為6 000 000元，已提折舊1 200 000元，未計提減值準備，在交換日的公允價值為6 750 000元，稅務(wù)機關(guān)核定甲公司因交換寫字樓需要繳納營業(yè)稅337 500元;乙公司持有的對丙公司長期股權(quán)投資賬面價值為4 500 000元，沒有計提減值準備，在交換日的公允價值為6 000 000元，乙公司支付750 000元給甲公司。乙公司換入寫字樓后用于經(jīng)營出租目的，并擬采用成本計量模式。甲公司換入對丙公司投資仍然作為長期股權(quán)投資，并采用成本法核算。甲公司轉(zhuǎn)讓寫字樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)稅外，該項交易過程中不涉及其他相關(guān)稅費。

　　本例中，該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價750 000元。對甲公司而言，收到的補價750 000÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價值6 750 000元(或換入長期股權(quán)投資公允價值6 000 000元+收到的補價750 000元)=11.11%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　對乙公司而言，支付的補價750 000÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價值6 750 000(或換出長期股權(quán)投資公允價值6 000 000元+支付的補價750 000)=11.11%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　本例屬于以固定資產(chǎn)交換長期股權(quán)投資。由于兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)，且長期股權(quán)投資和固定資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠地計量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當以公允價值為基礎(chǔ)確認換入資產(chǎn)的成本，并確認產(chǎn)生的損益。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理 4 800 000

　　累計折舊 1 200 000

　　貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 6 000 000

　　借：固定資產(chǎn)清理 337 500

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 337 500

　　借：長期股權(quán)投資——丙公司 6 000 000

　　銀行存款 750 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理 5 137 500

　　營業(yè)外收入 1 612 500

　　其中，營業(yè)外收入金額為甲公司換出固定資產(chǎn)的公允價值6 750 000元與賬面價值4 800 000元之間的差額，減去處置時發(fā)生的營業(yè)稅337 500元，即1 612 500元。

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：投資性房地產(chǎn) 6 750 000

　　貸：長期股權(quán)投資——丙公司 4 500 000

　　銀行存款 750 000

　　投資收益 1 500 000

　　其中，投資收益金額為乙公司換出長期股權(quán)投資的公允價值6 000 000元與賬面價值4 500 000元之間的差額，即1 500 000元。

　　(二)以賬面價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

　　未同時滿足準則規(guī)定的兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，即(1)該項交換具有商業(yè)實質(zhì);(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。

　　1.不涉及補價

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值+支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費

　　【提示】在計算增值稅時要以資產(chǎn)的公允價值作為其計稅基礎(chǔ)。

　　2.涉及補價

　　(1)支付補價

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值+支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費+支付的補價

　　(2)收到補價

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值+支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費-收到的補價

　　【教材例7-3】甲公司以其持有的對丙公司的長期股權(quán)投資交換乙公司擁有的商標權(quán)。在交換日，甲公司持有的長期股權(quán)投資賬面余額為5 000 000元，已計提長期股權(quán)投資減值準備余額為1 400 000元，該長期股權(quán)投資在市場上沒有公開報價，公允價值也不能可靠計量;乙公司商標權(quán)的賬面原價為4 200 000元，累計已攤銷金額為600 000元，其公允價值也不能可靠計量，乙公司沒有為該項商標權(quán)計提減值準備，稅務(wù)機關(guān)核定乙公司為交換該商標權(quán)需要繳納營業(yè)稅180 000元。乙公司將換入的對丙公司的投資仍作為長期股權(quán)投資，并采用成本法核算。乙公司尚未繳納營業(yè)稅，假設(shè)除營業(yè)稅以外，整個交易過程中沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。

　　本例中，該項資產(chǎn)交換沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例屬于以長期股權(quán)投資交換無形資產(chǎn)。由于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價值都無法可靠計量，因此，甲、乙公司換入資產(chǎn)的成本均應(yīng)當按照換出資產(chǎn)的賬面價值確定，不確認損益。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：無形資產(chǎn)——商標權(quán) 3 600 000

　　長期股權(quán)投資減值準備——丙公司 1 400 000

　　貸：長期股權(quán)投資——丙公司 5 000 000

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資——丙公司 3 600 000

　　累計攤銷 600 000

　　營業(yè)外支出 180 000

　　貸：無形資產(chǎn)——專利權(quán) 4 200 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 180 000

　　【教材例7-4】甲公司擁有一個離生產(chǎn)基地較遠的倉庫，該倉庫賬面原價3 500 000元，已計提折舊2 350 000元;乙公司擁有一項長期股權(quán)投資，賬面價值1 050 000元，兩項資產(chǎn)均未計提減值準備。由于倉庫離市區(qū)較遠，公允價值不能可靠計量;乙公司擁有的長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。雙方商定，乙公司以兩項資產(chǎn)賬面價值的差額為基礎(chǔ)，支付甲公司100 000元補價，以換取甲公司擁有的倉庫。稅務(wù)機關(guān)核定甲公司需要為交換倉庫支付營業(yè)稅57 500元，尚未支付。假定除營業(yè)稅外，交易中沒有涉及其他相關(guān)稅費。

　　本例中，該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價100 000元。對甲公司而言，收到的補價100 000元÷?lián)Q出資產(chǎn)賬面價值1 150 000元=8.7%<25%，因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，乙公司的情況也類似。由于兩項資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，因此，甲、乙公司換入資產(chǎn)的成本均應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定，不確認損益。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理 1 150 000

　　累計折舊 2 350 000

　　貸：固定資產(chǎn)——倉庫 3 500 000

　　借：固定資產(chǎn)清理 57 500

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 57 500

　　借：長期股權(quán)投資——××公司 1 050 000

　　銀行存款 100 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理 1 150 000

　　借：營業(yè)外支出 57 500

　　貸：固定資產(chǎn)清理 57 500

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)——倉庫 1 150 000

　　貸：長期股權(quán)投資——××公司 1 050 000

　　銀行存款 100 000

　　(三)涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

　　1.非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量

　　非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

　　每項換入資產(chǎn)成本=該項資產(chǎn)的公允價值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價值總額×換入資產(chǎn)的成本總額

　　2.非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量

　　非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

　　每項換入資產(chǎn)成本=該項資產(chǎn)的原賬面價值÷?lián)Q入資產(chǎn)原賬面價值總額×換入資產(chǎn)的成本總額

　　【提示】情形1中的除“非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量”外，均按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配。

　　【例題·單選題】2011年3月2日，甲公司以賬面價值為350萬元的廠房和150萬元的專利權(quán)，換入乙公司賬面價值為300萬元在建房屋和100萬元的長期股權(quán)投資，不涉及補價。上述資產(chǎn)的公允價值均無法獲得。不考慮其他因素，甲公司換入在建房屋的入賬價值為( )萬元。(2011年考題)

　　A.280 B.300 C.350 D.375

　　【答案】D

　　【解析】甲公司換入在建房屋的入賬價值=(350+150)×300/(300+100)=375(萬元)。

　　【教材例7-5】2×12年6月30日，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的辦公樓、機器設(shè)備和庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的10輛貨運車、5輛轎車和15輛客運汽車。

　　甲公司辦公樓的賬面原價為2 250 000元，在交換日的累計折舊為450 000元，公允價值為1 600 000元;機器設(shè)備系由甲公司于20×9年購入，賬面原價為1 800 000元，在交換日的累計折舊為900 000元，公允價值為1 200 000元;庫存商品的賬面余額為4 500 000元，市場價格為5 250 000元。

　　乙公司的貨運車、轎車和客運汽車均系2×10年初購入，貨運車的賬面原價為2 250 000元，在交換日的累計折舊為750 000元，公允價值為2 250 000元;轎車的賬面原價為3 000 000元，在交換日的累計折舊為1 350 000元，公允價值為2 500 000元;客運汽車的賬面原價為4 500 000元，在交換日的累計折舊為1 200 000元，公允價值為3 600 000元。

　　乙公司另外收取甲公司以銀行存款支付的623 000元，其中包括由于換出和換入資產(chǎn)公允價值不同而支付的補價300 000元，以及換出資產(chǎn)銷項稅額與換入資產(chǎn)進項稅額的差額323 000元。

　　假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計提減值準備;甲公司換入乙公司的貨運車、轎車、客運汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理;乙公司換入甲公司的辦公樓、機器設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司、乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。甲公司交換辦公樓需要按照5%繳納營業(yè)稅，計稅價格等于相關(guān)資產(chǎn)的公允價值或市場價格。

　　本例中，交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當計算甲公司支付的貨幣性資產(chǎn)占甲公司換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和比例，即300 000÷(1 600 000+1 200 000+5 250 000+300 000)=3.73%<25%�？梢哉J定這一涉及多項資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對于甲公司而言，為了拓展運輸業(yè)務(wù)，需要客運汽車、轎車、貨運汽車等，乙公司為了滿足生產(chǎn)，需要辦公樓、機器設(shè)備、原材料等，換入資產(chǎn)對換入企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用，因此，該項涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì);同時，各單項換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠計量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的總成本，確認產(chǎn)生的相關(guān)損益。同時，按照各單項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，確定各單項換入資產(chǎn)的成本。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)換出辦公樓的營業(yè)稅稅額=1 600 000×5%=80 000(元)

　　換出設(shè)備的增值稅銷項稅額=1 200 000×17%=204 000(元)

　　換出庫存商品的增值稅銷項稅額=5 250 000×17%=892 500(元)

　　換入貨運車、轎車和客運汽車的增值稅進項稅額=(2 250 000+2 500 000+3 600 000)×17%=1 419 500(元)

　　(2)計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額

　　換出資產(chǎn)公允價值總額=1 600 000+1 200 000+5 250 000=8 050 000(元)

　　換入資產(chǎn)公允價值總額=2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000(元)

　　(3)計算換入資產(chǎn)總成本

　　換入資產(chǎn)總成本=8 050 000+300 000+0=8 350 000(元)

　　或：換入資產(chǎn)總成本=8 050 000+(204 000+892 500)+623 000-1 419 500=8 350 000(元)

　　(4)計算確定換入各項資產(chǎn)的成本

　　貨運車的成本=8 350 000×(2 250 000÷8 350 000×100%)=2 250 000(元)

　　轎車的成本=8 350 000×(2 500 000÷8 350 000×100%)=2 500 000(元)

　　客運汽車的成本=8 350 000×(3 600 000÷8 350 000×100%)=3 600 000(元)

　　(5)會計分錄

　　借：固定資產(chǎn)清理 2 700 000

　　累計折舊 1 350 000

　　貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 2 250 000

　　——機器設(shè)備 1 800 000

　　借：固定資產(chǎn)清理 80 000

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 80 000

　　借：固定資產(chǎn)——貨運車 2 250 000

　　——轎車 2 500 000

　　——客運汽車 3 600 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 1 419 500

　　貸：固定資產(chǎn)清理 2 780 000

　　主營業(yè)務(wù)收入 5 250 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1 096 500

　　銀行存款 623 000

　　營業(yè)外收入 20 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 4 500 000

　　貸：庫存商品 4 500 000

　　其中，營業(yè)外收入的金額等于甲公司換出辦公樓和設(shè)備的公允價值2 800 000元(1 600 000+1 200 000)超過其賬面價值2 700 000元[(2 250 000-450 000)+(1 800 000-900 000)] 的金額，再減去支付的營業(yè)稅金額80 000元，即20 000元。

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)換入設(shè)備的增值稅進項稅額=1 200 000×17%=204 000(元)

　　換入原材料的增值稅進項稅額=5 250 000×17%=892 500(元)

　　(2)計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額

　　換出資產(chǎn)公允價值總額=2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000(元)

　　換入資產(chǎn)公允價值總額=1 600 000+1 200 000+5 250 000=8 050 000(元)

　　(3)確定換入資產(chǎn)總成本

　　換入資產(chǎn)總成本=8 350 000-300 000+0=8 050 000(元)

　　或：換入資產(chǎn)總成本=8 350 000+1 419 500-623 000-(204 000+892 500)=8 050 000(元)

　　(4)計算確定換入各項資產(chǎn)的成本

　　辦公樓的成本=8 050 000×(1 600 000÷8 050 000×100%)=1 600 000(元)

　　機器設(shè)備的成本=8 050 000×(1 200 000÷8 050 000×100%)=1 200 000(元)

　　原材料的成本=8 050 000×(5 250 000÷8 050 000×100%)=5 250 000(元)

　　(5)會計分錄

　　借：固定資產(chǎn)清理 6 450 000

　　累計折舊 3 300 000

　　貸：固定資產(chǎn)——貨運車 2 250 000

　　——轎車 3 000 000

　　——客運汽車 4 500 000

　　借：固定資產(chǎn)——辦公樓 1 600 000

　　——機器設(shè)備 1 200 000

　　原材料 5 250 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 1 096 500

　　銀行存款 623 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理 8 350 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1 419 500

　　借：固定資產(chǎn)清理 1 900 000

　　貸：營業(yè)外收入 1 900 000

　　其中，營業(yè)外收入的金額為換出貨運車、轎車和客運汽車的公允價值8 350 000元 (2 250 000+2 500 000+3 600 000)與賬面價值6 450 000元[(2 250 000-750 000)+(3 000 000-1 350 000)+(4 500 000-1 200 000)]的差額，即1 900 000元。

　　【教材例7-6】甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生較大調(diào)整，原生產(chǎn)廠房、專利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，2×10年1月1日，甲公司將其生產(chǎn)廠房連同專利技術(shù)與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、乙公司對丙公司的長期股權(quán)投資(采用成本法核算)進行交換。

　　甲公司換出生產(chǎn)廠房的賬面原價為2 000 000元，已提折舊1 250 000元;專利技術(shù)賬面原價為750 000元，已攤銷金額為375 000元。

　　乙公司在建工程截止到交換日的成本為875 000元，對丙公司的長期股權(quán)投資成本為250 000元。

　　甲公司的廠房公允價值難以取得，專利技術(shù)市場上并不多見，公允價值也不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司長期股權(quán)投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲、乙公司均未對上述資產(chǎn)計提減值準備。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核定，因此項交易甲公司和乙公司分別需要繳納營業(yè)稅56 250元和43 750元。

　　本例中，交換不涉及收付貨幣性資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量，甲、乙公司均應(yīng)當以換出資產(chǎn)賬面價值總額作為換入資產(chǎn)的總成本，各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按各項換入資產(chǎn)的賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例分配后確定。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額

　　換入資產(chǎn)賬面價值總額=875 000+250 000=1 125 000(元)

　　換出資產(chǎn)賬面價值總額=(2 000 000-1 250 000)+(750 000-375 000)=1 125 000(元)

　　(2)確定換入資產(chǎn)總成本

　　換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價值=1 125 000(元)

　　(3)確定各項換入資產(chǎn)成本

　　在建工程成本=1 125 000×(875 000÷1 125 000×100%)=875 000(元)

　　長期股權(quán)投資成本=1 125 000×(250 000÷1 125 000×100%)=250 000(元)

　　(4)會計分錄：

　　借：固定資產(chǎn)清理 750 000

　　累計折舊 1 250 000

　　貸：固定資產(chǎn)——廠房 2 000 000

　　借：在建工程——××工程 875 000

　　長期股權(quán)投資 250 000

　　累計攤銷 375 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理 750 000

　　無形資產(chǎn)——專利技術(shù) 750 000

　　借：營業(yè)外支出 56 250

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 56 250

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額

　　換入資產(chǎn)賬面價值總額=(2 000 000-1 250 000)+(750 000-375 000)=1 125 000(元)

　　換出資產(chǎn)賬面價值總額=875 000+250 000=1 125 000(元)

　　(2)確定換入資產(chǎn)總成本

　　換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價值=1 125 000(元)

　　(3)確定各項換入資產(chǎn)成本

　　廠房成本=1 125 000×(750 000÷1 125 000×100%)=750 000(元)

　　專利技術(shù)成本=1 125 000×(375 000÷1 125 000×100%)=375 000(元)

　　(4)會計分錄：

　　借：固定資產(chǎn)清理 875 000

　　貸：在建工程——××工程 875 000

　　借：固定資產(chǎn)清理 43 750

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 43 750

　　借：固定資產(chǎn)——廠房 750 000

　　無形資產(chǎn)——專利技術(shù) 375 000

　　營業(yè)外支出 43 750

　　貸：固定資產(chǎn)清理 918 750

　　長期股權(quán)投資 250 000

　　【例題·多選題】下列關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的表述中，正確的有( )。

　　A.非貨幣性資產(chǎn)交換可以涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，即貨幣性資產(chǎn)占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%

　　B.在交易不具有商業(yè)實質(zhì)的情況下，支付補價的企業(yè)，應(yīng)按換出資產(chǎn)賬面價值加上支付的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本

　　C.在交易具有商業(yè)實質(zhì)的情況下，收到補價的企業(yè)，按換出資產(chǎn)賬面價值減去補價，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值

　　D.在交易具有商業(yè)實質(zhì)、公允價值能可靠計量的情況下，收到補價的企業(yè)，一般應(yīng)按換出資產(chǎn)公允價值減去補價，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值

　　E.在同時換入多項資產(chǎn)的情況下，均應(yīng)按換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例分配換入資產(chǎn)的成本總額

　　『正確答案』ABD

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