長期股權(quán)投資的成本法、權(quán)益法、金融資產(chǎn)之間核算方法的轉(zhuǎn)換

　　【提示】共計(jì)有6種情況：

　　假定條件如下：5%(金融資產(chǎn));20%(權(quán)益法);60%(成本法)

　　(1)5%(金融資產(chǎn))→20%(權(quán)益法)

　　(2)5%(金融資產(chǎn))→60%(成本法)【涉及合并報(bào)表】

　　(3)20%(權(quán)益法)→60%(成本法)【涉及合并報(bào)表】

　　(4)20%(權(quán)益法)→5%(金融資產(chǎn))

　　(5)60%(成本法)→20%(權(quán)益法)【涉及合并報(bào)表】

　　(6)60%(成本法)→5%(金融資產(chǎn))【涉及合并報(bào)表】

　　(一)公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的核算【例如：5%(金融資產(chǎn))→20%(權(quán)益法)】

　　(1)原持有的對被投資單位的股權(quán)投資(不具有控制、共同控制或重大影響的)，按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理的，因追加投資等原因?qū)е鲁止杀壤�上升，能夠�(qū)Ρ煌顿Y單位施加共同控制或重大影響的，在轉(zhuǎn)按權(quán)益法核算時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則確定的原股權(quán)投資的公允價(jià)值加上為取得新增投資而應(yīng)支付對價(jià)的公允價(jià)值，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本【原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值】

　　其他綜合收益【或貸方】

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)【原持有的股權(quán)投資的賬面價(jià)值】

　　投資收益

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本【新增投資而應(yīng)支付對價(jià)的公允價(jià)值】

　　貸：銀行存款等

　　(2)比較上述計(jì)算所得的初始投資成本，與按照追加投資后全新的持股比例計(jì)算確定的應(yīng)享有被投資單位在追加投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;前者小于后者的，差額應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。

　　【例題·綜合題】5%(金融資產(chǎn))→20%(權(quán)益法)A公司資料如下：

　　(1)2014年2月，A公司以600萬元現(xiàn)金自非關(guān)聯(lián)方處取得B公司5%的股權(quán)。A公司根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將其確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。2014年末該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為1 000萬元。A公司的會計(jì)處理如下：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 600

　　貸：銀行存款 600

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動

　　(1 000-600)400

　　貸：其他綜合收益 400

　　(2)2015年1月2日，A公司又以2 000萬元的銀行存款自另一非關(guān)聯(lián)方處取得B公司15%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。當(dāng)日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為16 000萬元，至此持股比例達(dá)到20%。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠?qū)�B公司施加重大影響，對該項(xiàng)股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。當(dāng)日，原股權(quán)投資的公允價(jià)值仍然是1 000萬元。A公司的會計(jì)處理如下：

　　①初始投資成本=原持有5%股權(quán)的公允價(jià)值為1 000+取得新增投資而支付對價(jià)的公允價(jià)值2 000=3 000(萬元)

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本 3 000

　　其他綜合收益 400

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 600

　　——公允價(jià)值變動 400

　　銀行存款 2 000

　　投資收益 400

　�、贏公司對B公司新持股比例為20%，應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為3 200萬元(16 000萬元×20%)。由于初始投資成本(3 000萬元)小于應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額(3 200萬元)，因此，A公司需調(diào)整長期股權(quán)投資的成本200萬元(3 200-3 000)。

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本 200

　　貸：營業(yè)外收入 200

　　(二)公允價(jià)值計(jì)量或權(quán)益法核算轉(zhuǎn)成本法核算(即通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成非同一控制企業(yè)合并)

　　投資方原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理的權(quán)益性投資，或者原持有對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，因追加投資等原因，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，即通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成非同一控制企業(yè)合并，即投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭�一控制下的被投資單位實(shí)施控制的。按下列會計(jì)處理方法核算(不構(gòu)成“一攬子交易”)：

　　1.例如：5%(金融資產(chǎn))→60%(成本法)

　　(1)購買日之前持有的股權(quán)投資，采用金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理的，應(yīng)當(dāng)將按照該準(zhǔn)則確定的股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。

　　借：長期股權(quán)投資【原持有的股權(quán)投資公允價(jià)值+新增投資成本】

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)

　　銀行存款等

　　投資收益【原投資的公允價(jià)值-賬面價(jià)值】

　　(2)原持有股權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入改按成本法核算的當(dāng)期投資收益。

　　借：其他綜合收益

　　貸：投資收益

　　【提示】上述(1)(2)或合并編制

　　【例題·綜合題】5%(金融資產(chǎn))→60%(成本法)，A公司2014年、2015年投資業(yè)務(wù)資料如下：

　　(1)2014年1月1日，A公司以每股5元的價(jià)格購入某上市公司B公司的股票100萬股，并由此持有B公司5%的股權(quán)。A公司與B公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。A公司將對B公司的投資作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)處理。2014年12月31日該股票的收盤價(jià)格為每股7元。A公司的會計(jì)處理如下：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 (100×5)500

　　貸：銀行存款 500

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動 200

　　貸：其他綜合收益 (100×2)200

　　(2)2015年1月1日，A公司以銀行存款17 500萬元為對價(jià)，向B公司大股東收購B公司55%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。假設(shè)A公司購買B公司5%的股權(quán)和后續(xù)購買55%的股權(quán)不構(gòu)成“一攬子交易”，A公司取得B公司控制權(quán)之日為2015年1月1日，當(dāng)日，原5%股權(quán)的公允價(jià)值仍然為700萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。A公司的會計(jì)處理如下：

　�、儋徺I日對子公司按成本法核算的初始投資成本=購買日前原持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值700+追加投資應(yīng)支付對價(jià)的公允價(jià)值17 500萬元=18 200(萬元)

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本 18 200

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 500

　　——公允價(jià)值變動 200

　　銀行存款 17 500

　�、谫徺I日前原持有可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)的其他綜合收益為200萬元，購買日該其他綜合收益轉(zhuǎn)入購買日所屬當(dāng)期投資收益。

　　借：其他綜合收益 200

　　貸：投資收益 200

　　2.例如：20%(權(quán)益法)→60%(成本法)

　　(1)應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。

　　借：長期股權(quán)投資【原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值+新增投資成本】

　　貸：長期股權(quán)投資——投資成本

　　——損益調(diào)整

　　——其他綜合收益

　　——其他權(quán)益變動

　　銀行存款等

　　(2)購買日之前持有的股權(quán)采用權(quán)益法核算的，相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)處理，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)相應(yīng)轉(zhuǎn)入處置期間的當(dāng)期損益。其中，處置后的剩余股權(quán)根據(jù)本準(zhǔn)則采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。

　　無會計(jì)分錄。

　　【例題·綜合題】20%(權(quán)益法)→60%(成本法)

　　(1)2012年1月1日，A公司以現(xiàn)金2 800萬元自非關(guān)聯(lián)方處取得了B公司20%股權(quán)，并能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊�。�?dāng)日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為15 000萬元(包括一項(xiàng)固定資產(chǎn)評估增值2 000萬元，預(yù)計(jì)尚可使用年限10年，采用年限平均法計(jì)提折舊;另一項(xiàng)為存貨評估增值300萬元，至當(dāng)年末全部對外銷售)。A公司會計(jì)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本 3 000(15 000×20%)

　　貸：銀行存款 2 800

　　營業(yè)外收入 200

　　(2)2012年11月，A公司將其賬面價(jià)值為600萬元的商品以840萬元的價(jià)格出售給B公司，B公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)，預(yù)計(jì)使用壽命為10年，凈殘值為0。B公司自2012年初至2014年6月30日期間，累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤2 462萬元、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動增加750萬元、其他所有者權(quán)益變動增加250萬元。2014年6月30日A公司會計(jì)處理如下：【注：為簡化二個(gè)年度合并編制一筆分錄】

　　調(diào)整后的凈利潤=2 462-2000/10×2.5-300-240+240/10×(1+12+6)/12=1 460(萬元)

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 292

　　——其他綜合收益 150

　　——其他權(quán)益變動 50

　　貸：投資收益 (1 460×20%)292

　　其他綜合收益 (750×20%)150

　　資本公積 (250×20%)50

　　至2014年6月30日長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=3 000+292+150+50=3 492(萬元)

　　(3)2014年7月1日，A公司另支付銀行存款8 000萬元，自另一非關(guān)聯(lián)方處取得B公司40%股權(quán)，并取得對B公司的控制權(quán)。購買日，A公司原持有的對B公司的20%股權(quán)的公允價(jià)值為4 000萬元;B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為18000萬元。假設(shè)A公司購買B公司20%股權(quán)和后續(xù)購買40%的股權(quán)的交易不構(gòu)成“一攬子交易”。以上交易的相關(guān)手續(xù)均于當(dāng)日完成。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。A公司會計(jì)處理如下：

　�、儋徺I日對子公司按成本法核算的初始投資成本=購買日前A公司原持有股權(quán)的賬面價(jià)值為3 492+本次投資應(yīng)支付對價(jià)的公允價(jià)值為8 000=11 492(萬元)

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本 11 492

　　貸：長期股權(quán)投資——投資成本 3 000

　　——損益調(diào)整 292

　　——其他綜合收益 150

　　——其他權(quán)益變動 50

　　銀行存款 8 000

　�、谫徺I日前A公司原持有股權(quán)相關(guān)的其他綜合收益150萬元以及其他所有者權(quán)益變動50萬元在購買日均不進(jìn)行會計(jì)處理。

　　(三)權(quán)益法核算轉(zhuǎn)公允價(jià)值計(jì)量

　　例如：20%(權(quán)益法)→5%(金融資產(chǎn))。原持有的對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，因部分處置等原因?qū)е鲁止杀壤�下降，不能再對被投資單位實(shí)施共同控制或重大影響的，應(yīng)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則對剩余股權(quán)投資進(jìn)行會計(jì)處理，按下列會計(jì)處理方法核算。

　　(1)處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)【剩余原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值】

　　貸：長期股權(quán)投資【剩余原持有的股權(quán)投資的賬面價(jià)值】

　　投資收益

　　(2)原采用權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)，采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)處理，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　借：其他綜合收益

　　資本公積——其他資本公積

　　貸：投資收益

　　【例題·綜合題】甲公司2013年至2014年投資業(yè)務(wù)如下：

　　(1)2013年7月1日，甲公司以銀行存款1 400萬元購入A公司20%的股權(quán)，對A公司具有重大影響，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7 500萬元(包含一項(xiàng)存貨評估增值200萬元;另一項(xiàng)固定資產(chǎn)評估增值400萬元，尚可使用年限10年，采用年限平均法計(jì)提折舊)。甲公司會計(jì)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本 1 500(7 500×20%)

　　貸：銀行存款 1 400

　　營業(yè)外收入 100

　　(2)2013年A公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤2 000萬元(上半年發(fā)生凈虧損2 000萬元)，投資時(shí)評估增值的存貨A公司已經(jīng)全部對外銷售，A公司其他綜合收益增加2 000萬元(性質(zhì)為被投資單位的可供出售金融資產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動);A公司除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動為1 000萬元。甲公司會計(jì)處理如下：

　　調(diào)整后的凈利潤=4 000-200-400/10÷2=3 780(萬元)

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 756(3 780×20%)

　　貸：投資收益 756

　　借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益 400(2 000×20%)

　　貸：其他綜合收益 400

　　借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動 200(1 000×20%)

　　貸：資本公積——其他資本公積 200

　　(3)2014年1月至6月期間，A公司宣告并發(fā)放現(xiàn)金股利2 000萬元，實(shí)現(xiàn)凈利潤740萬元，A公司其他綜合收益減少1 000萬元(性質(zhì)為被投資單位的可供出售金融資產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動)。甲公司會計(jì)處理如下：

　　借：應(yīng)收股利 (2 000×20%)400

　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 400

　　調(diào)整后的凈利潤=740-400/10÷2=720(萬元)

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 144(720×20%)

　　貸：投資收益 144

　　借：其他綜合收益 (1000×20%)200

　　貸：長期股權(quán)投資——其他綜合收益 200

　　至此長期股權(quán)投資賬面價(jià)值=1 500+756+400+200-400+144-200=2 400(萬元)

　　(4)2014年7月1日，甲公司將該項(xiàng)投資中的75%出售給非關(guān)聯(lián)方(或出售其15%的股權(quán))，取得價(jià)款1 980萬元，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。甲公司無法再對乙公司施加重大影響，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)。剩余5%股權(quán)的公允價(jià)值為660萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。甲公司會計(jì)處理如下：

　　①確認(rèn)有關(guān)股權(quán)投資的處置損益。

　　借：銀行存款 1 980

　　貸：長期股權(quán)投資——投資成本 1 125(1 500×15%/20%;1 500×75%)

　　——損益調(diào)整 375[(756-400+144)×15%/20%]

　　——其他綜合收益 150[(400-200)×15%/20%]

　　——其他權(quán)益變動 150(200×15%/20%)

　　投資收益 (1 980-2 400×15%/20%)180

　�、谟捎诮K止采用權(quán)益法核算，將原確認(rèn)的相關(guān)其他綜合收益全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　借：其他綜合收益 (400-200)200

　　貸：投資收益 200

　　③由于終止采用權(quán)益法核算，將原計(jì)入資本公積的其他所有者權(quán)益變動全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　借：資本公積——其他資本公積 200

　　貸：投資收益 200

　�、苁Ｓ喙蓹�(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，當(dāng)天公允價(jià)值為660萬元，賬面價(jià)值為600萬元(2 400-1 800)，兩者差異應(yīng)計(jì)入當(dāng)期投資收益。甲公司會計(jì)處理如下：

　　借：可供出售金融資產(chǎn) 660

　　貸：長期股權(quán)投資——各明細(xì)科目 600(2 400-1 800)

　　投資收益 60

　　(四)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法或公允價(jià)值計(jì)量核算(即處置子公司而喪失控制權(quán))

　　原持有的對被投資單位具有控制的長期股權(quán)投資，因部分處置等原因?qū)е鲁止杀壤�下降，不能再對被投資單位實(shí)施控制的，按下列會計(jì)處理方法核算：

　　1.例如：60%(成本法)→20%(權(quán)益法)

　　(1)因處置投資等原因?qū)е聦Ρ煌顿Y單位由能夠?qū)嵤┛刂妻D(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的，首先應(yīng)按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。

　　(2)比較剩余長期股權(quán)投資的成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，前者大于后者的，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;前者小于后者的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時(shí)，調(diào)整留存收益。

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本

　　貸：盈余公積

　　利潤分配——未分配利潤

　　(3)對于原取得投資時(shí)至處置投資時(shí)(轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算)之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中投資方應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)，對于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益(扣除已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤)中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益;

　　在被投資單位其他綜合收益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益;除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他原因?qū)е卤煌顿Y單位其他所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積(其他資本公積)。

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　　——其他綜合收益

　　——其他權(quán)益變動

　　貸：盈余公積

　　利潤分配——未分配利潤

　　投資收益

　　其他綜合收益

　　資本公積——其他資本公積

　　【例題·綜合題】A公司2013年至2014年投資業(yè)務(wù)如下：

　　(1)2013年1月2日，A公司以一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)作為對價(jià)從非關(guān)聯(lián)方購入B公司股權(quán)，取得B公司60%的股權(quán)并取得控制權(quán)，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為6 300萬元，賬面價(jià)值為5 000萬元(其中成本為2 000萬元，公允價(jià)值變動3 000萬元)，此外自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生其他綜合收益1 000萬元。

　　B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為10 000萬元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。A公司和B公司在合并前后未受同一方最終控制，當(dāng)日起主導(dǎo)B公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他因素，A公司會計(jì)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資 6 300

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 6 300

　　借：其他業(yè)務(wù)成本 1 000

　　公允價(jià)值變動損益 3 000

　　其他綜合收益 1 000

　　貸：投資性房地產(chǎn) 5 000

　　合并商譽(yù)=6 300-10 000×60%=300(萬元)

　　(2)2013年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，B公司因可供出售金融資產(chǎn)變動增加180萬元，B公司重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動20萬元，B公司除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的增加其他所有者權(quán)益變動為100萬元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤分配。

　　不編制會計(jì)分錄。

　　(3)2014年7月1日，A公司將其持有的對B公司40%的股權(quán)出售給某企業(yè)【或出售其所持有的子公司B公司股權(quán)的2/3】，出售取得價(jià)款5 000萬元，A公司出售B公司股權(quán)后仍持有B公司20%的股權(quán)，并在B公司董事會指派了一名董事。對B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。2014年前6個(gè)月B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤為560萬元，分配現(xiàn)金股利60萬元，2014年7月1日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為9 790萬元(包括B公司一項(xiàng)X存貨公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額為90萬元)。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司會計(jì)處理如下：

　�、�2014年7月1日確認(rèn)長期股權(quán)投資處置損益

　　借：銀行存款 5 000

　　貸：長期股權(quán)投資 4 200(6 300×40%/60%;6 300×2/3)

　　投資收益 800

　　②2014年7月1日調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值

　　剩余長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=6 300-4 200=2 100(萬元)，大于原剩余投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額100(2 100-10 000×20%)萬元為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價(jià)值不需要對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。

　　兩個(gè)交易日之間的調(diào)整【資料回顧2013年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，2014年前6個(gè)月B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤為500萬元(已扣除現(xiàn)金股利60萬元);2013年B公司其他綜合收益增加200萬元(180+20)，其他權(quán)益變動100萬元】

　　處置投資以后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購買日至處置投資當(dāng)期期初之間實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額為200萬元(1 000×20%)，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益;處置期初至處置日之間實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額為100萬元(500×20%)，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期投資收益。A公司會計(jì)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 (1 500×20%)300

　　——其他綜合收益 (200×20%)40

　　——其他權(quán)益變動 (100×20%)20

　　貸：盈余公積 (1 000×20%×10%)20

　　利潤分配——未分配利潤(1 000×20%×90%)180

　　投資收益 (500×20%)100

　　其他綜合收益 40

　　資本公積——其他資本公積 20

　　2.例如：60%(成本法)→5%(金融資產(chǎn))

　　(1)因處置投資等原因?qū)е聦Ρ煌顿Y單位由能夠?qū)嵤┛刂妻D(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量的，首先應(yīng)按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。

　　(2)在喪失控制權(quán)之日剩余股權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)【公允價(jià)值】

　　貸：長期股權(quán)投資【賬面價(jià)值】

　　投資收益

　　【例題·綜合題】2013年4月20日，甲公司與乙公司的原股東A公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。合同約定：甲公司向A公司定向發(fā)行6 000萬股本公司股票及下列資產(chǎn)為對價(jià)，以換取A公司持有乙公司60%的股權(quán)。甲公司定向發(fā)行的股票按規(guī)定為每股5元，雙方確定的評估基準(zhǔn)日為2013年4月30日。上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同于2013年5月15日分別經(jīng)甲公司和乙公司、A公司股東大會批準(zhǔn)。甲公司與A公司在交易前沒有關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　甲公司該并購事項(xiàng)于2013年5月18日經(jīng)監(jiān)管部門批準(zhǔn)，作為對價(jià)定向發(fā)行的股票于2013年6月1日發(fā)行，甲公司向A公司定向增發(fā)本公司6 000萬股普通股，當(dāng)日甲公司股票的市場價(jià)格為每股4元;對價(jià)的資產(chǎn)資料如下：

　�、俟潭ㄙY產(chǎn)的賬面價(jià)值為400萬元，當(dāng)日公允價(jià)值600萬元;

　�、跓o形資產(chǎn)賬面價(jià)值為5 600萬元(成本6 000萬元，已攤銷為400萬元)，當(dāng)日公允價(jià)值6 000萬元。

　　工商變更登記手續(xù)亦于2013年6月1日辦理完成。同時(shí)甲公司對乙公司董事會改組并取得控制權(quán)利。乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為88 800萬元，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為90 000萬元，其差額為一項(xiàng)為無形資產(chǎn)評估增值1 200萬元，預(yù)計(jì)尚可使用年限10年，采用直線法計(jì)提攤銷額。假定不考慮其他因素，甲公司會計(jì)處理如下：

　　(1)長期股權(quán)投資初始投資成本=4×6 000+600+6000=30 600(萬元)

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本 30 600

　　累計(jì)攤銷 400

　　貸：股本 6 000

　　資本公積——股本溢價(jià)(3×6 000)18 000

　　固定資產(chǎn)清理 400

　　無形資產(chǎn) 6 000

　　營業(yè)外收入 (600-400+6000-5600) 600

　　(2)自甲公司2013年6月1日取得乙公司60%股權(quán)起到2013年12月31日期間，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1 170萬元、其他綜合收益增加100萬元。2014年1月1日至6月30日期間，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤為2 060萬元、乙公司分配現(xiàn)金股利500萬元、乙公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動增加600萬元。甲公司會計(jì)處理如下：

　　借：應(yīng)收股利 (500×60%)300

　　貸：投資收益 300

　　(3)2014年7月，甲公司出售乙公司55%的股權(quán)給非關(guān)聯(lián)方，取得價(jià)款38 000 萬元。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。甲公司無法再對乙公司實(shí)施控制，也不能施加共同控制或重大影響，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)。出售后剩余股權(quán)投資的公允價(jià)值為3 600萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。甲公司會計(jì)處理如下：

　�、俅_認(rèn)有關(guān)股權(quán)投資的處置損益

　　借：銀行存款 38 000

　　貸：長期股權(quán)投資 28 050(30 600×55%/60%)

　　投資收益 9 950

　　②剩余5%的股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，當(dāng)天公允價(jià)值為3 600萬元，賬面價(jià)值為2 550萬元(30 600-28 050)，兩者差異應(yīng)計(jì)入當(dāng)期投資收益。

　　借：可供出售金融資產(chǎn) 3 600

　　貸：長期股權(quán)投資 2 550

　　投資收益 1 050

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