長期股權投資的后續(xù)計量——成本法

　　注：對被投資單位不具有控制、共同控制、重大影響，且公允價值不能可靠計量的股權投資，根據新修訂的會計準則應按照金融資產會計核算方法處理。

　　(一)成本法的適用范圍

　　投資方持有的對子公司投資應當采用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財務報表的除外。投資方在判斷對被投資單位是否具有控制時，應綜合考慮直接持有的股權和通過子公司間接持有的股權。在個別財務報表中，投資方進行成本法核算時，應僅考慮直接持有的股權份額。

　　(二)成本法的具體會計核算

　　采用成本法核算的長期股權投資，在追加投資時，按照追加投資支付的成本的公允價值及發(fā)生的相關交易費用增加長期股權投資的賬面價值。被投資單位宣告分派現金股利或利潤的，投資方根據應享有的部分確認當期投資收益。

　　【例題·計算分析題】甲公司和乙公司均為我國境內居民企業(yè)。稅法規(guī)定，我國境內居民企業(yè)之間取得的股息、紅利免稅。

　　(1)2013年1月，甲公司自非關聯方處以銀行存款86 000萬元取得對乙公司80%的股權，相關手續(xù)于當日完成，并能夠對乙公司實施控制。

　　借：長期股權投資 86 000

　　貸：銀行存款 86 000

　　(2)2014年3月，乙公司宣告分派現金股利1 000萬元，2014年末乙公司實現凈利潤為6 000萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。

　　借：應收股利 (1000×80%)800

　　貸：投資收益 800

　　【提示】2014年末長期股權投資的賬面價值為86 000萬元�，F金股利不計入應納稅所得額。

　　企業(yè)按照上述規(guī)定確認自被投資單位應分得的現金股利或利潤后，應當考慮長期股權投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(包括相關商譽)賬面價值的份額等類似情況。出現類似情況時，企業(yè)應當按照資產減值準則對長期股權投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。

　　知識點：長期股權投資的后續(xù)計量——權益法

　　對合營企業(yè)和聯營企業(yè)投資應當采用權益法核算。投資方在判斷對被投資單位是否具有共同控制、重大影響時，應綜合考慮直接持有的股權和通過子公司間接持有的股權。

　　在綜合考慮直接持有的股權和通過子公司間接持有的股權后，如果認定投資方在被投資單位擁有共同控制或重大影響，在個別財務報表中，投資方進行權益法核算時，應僅考慮直接持有的股權份額;在合并財務報表中，投資方進行權益法核算時，應同時考慮直接持有和間接持有的份額。

　　長期股權投資采用權益法核算的，應當分為“投資成本”、“損益調整”、“其他綜合收益”、“其他權益變動”等明細科目進行明細核算。

　　(一)“投資成本”明細科目的會計處理

　　1.初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，該部分差額是投資方在取得投資過程中通過作價體現出的與所取得股權份額相對應的商譽價值，這種情況下不要求對長期股權投資的成本進行調整。

　　2.初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，兩者之間的差額體現為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步，該部分經濟利益流入應計入取得投資當期的營業(yè)外收入，同時調整增加長期股權投資的賬面價值。

　　【例題·計算分析題】2015年1月，A公司取得B公司30%的股權，支付價款6 000萬元。A公司在取得B公司的股權后，能夠對B公司施加重大影響。不考慮相關稅費等其他因素影響。

　　假定一：取得投資時，被投資單位凈資產賬面價值為15 000萬元(假定被投資單位各項可辨認凈資產的公允價值與其賬面價值相同)。

　　借：長期股權投資——投資成本 6 000

　　貸：銀行存款 6 000

　　不需要調整長期股權投資的賬面價值。理由：長期股權投資的初始投資成本6 000萬元大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額4 500萬元(15 000×30%)，該差額1 500萬元不調整長期股權投資的賬面價值。

　　假定二：取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為24 000萬元，A企業(yè)按持股比例30%計算確定應享有7 200萬元，則初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額1 200萬元應計入取得投資當期的營業(yè)外收入。有關會計處理如下：

　　借：長期股權投資——投資成本 7 200

　　貸：銀行存款 6 000

　　營業(yè)外收入 1 200

　　【提示問題①】初始投資成本?6 000萬元

　　【提示問題②】調整后的長期股權投資的入賬價值?7 200萬元

　　【提示問題③】營業(yè)外收入1 200萬元計入應納稅所得額?不計入

　　(二)“損益調整”明細科目的會計核算

　　1.對被投資單位實現的凈損益的調整

　　采用權益法核算的長期股權投資，在確認應享有(或分擔)被投資單位的凈利潤(或凈虧損)時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進行適當調整：

　　(1)被投資單位采用的會計政策和會計期間與投資方不一致的，應按投資方的會計政策和會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，在此基礎上確定被投資單位的損益。

　　(2)以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產等的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及有關資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。

　　值得注意的是，盡管在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應當考慮潛在表決權的影響，但在確定應享有的被投資單位實現的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權益變動的份額時，潛在表決權所對應的權益份額不應予以考慮。

　　此外，如果被投資單位發(fā)行了分類為權益的可累積優(yōu)先股等類似的權益工具，無論被投資單位是否宣告分配優(yōu)先股股利，投資方計算應享有被投資單位的凈利潤時，均應將歸屬于其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。

　　根據被投資單位實現的經調整的凈利潤計算應享有的份額

　　借：長期股權投資——損益調整

　　貸：投資收益

　　虧損時，編制相反會計分錄。

　　【總結】

　　【思考問題】甲公司于2012年1月1日取得乙公司30%的有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響，假定甲公司取得該投資時，乙公司僅有一批A商品(100件)的公允價值與賬面價值不相等，除此以外，其他可辨認資產、負債的賬面價值與公允價值相等。該100件A商品的單位成本為0.8萬元，公允價值為1萬元。2012年9月，甲公司將其單位成本為6萬元的200件B商品以7萬元的價格出售給乙公司，乙公司取得商品作為存貨核算。乙公司各年實現的凈利潤均為900萬元。不考慮所得稅影響。

　　問題一：至2012年末，乙公司對外出售該A商品40件，出售了B商品130件。

　　2012年調整后的凈利潤=900-(1-0.8)×40-(7-6)×70=822(萬元)

　　問題二：至2013年末，乙公司對外出售該A商品20件，出售了B商品30件。

　　2013年調整后的凈利潤=900-(1-0.8)×20+(7-6)×30=926(萬元)

　　問題三：至2014年末，乙公司對外出售該A商品40件，即全部出售。出售了B商品40件，即全部出售。

　　2014年調整后的凈利潤=900-(1-0.8)×40+(7-6)×40=932(萬元)

　　2.被投資單位宣告發(fā)放現金股利或利潤

　　按照權益法核算的長期股權投資，投資方自被投資單位取得的現金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時：

　　借：應收股利

　　貸：長期股權投資——損益調整

　　3.超額虧損的確認

　　投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：

　　借：投資收益

　　貸：長期股權投資——損益調整

　　長期應收款

　　預計負債

　　除上述情況，仍未確認的應分擔的被投資單位的損失，應在賬外備查登記。被投資單位以后期間實現盈利的，扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述順序相反的順序處理，減記已確認預計負債的賬面余額、恢復長期應收款和長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。

　　(三)“其他綜合收益”明細科目的核算

　　被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動的，投資方應當按照歸屬于本企業(yè)的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。

　　投資方全部處置權益法核算的長期股權投資時，原權益法核算的相關其他綜合收益應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理;投資方部分處置權益法核算的長期股權投資，剩余股權仍采用權益法核算的，原權益法核算的相關其他綜合收益應當采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎處理并按比例結轉。

　　(四)“其他權益變動”明細科目的會計處理

　　被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動的因素，主要包括被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發(fā)行可分離交易的可轉債中包含的權益成分、以權益結算的股份支付、其他股東對被投資單位增資導致投資方持股比例變等。投資方應按所持股權比例計算應享有的份額，調整長期股權投資的賬面價值，同時計入資本公積(其他資本公積)，并在備查簿中予以登記，投資方在后續(xù)處置股權投資但對剩余股權仍采用權益法核算時，應按處置比例將這部分資本公積轉入當期投資收益：對剩余股權終止權益法核算時，將這部分資本公積全部轉入當期投資收益。

　　【歸納】長期股權投資后續(xù)計量的會計核算：

　　【思考問題】

　　資料：2015年7月1日，甲公司以銀行存款700萬元支付給乙公司的原股東，占其表決權資本的80%，當日乙公司所有者權益的賬面價值為1 000萬元，所有者權益的公允價值為2 000萬元。

　　問題1：采用同一控制下企業(yè)合并，形成的長期股權投資初始成本?

　　借：長期股權投資——乙公司 800(1 000×80%)

　　貸：銀行存款 700

　　資本公積——資本溢價 100

　　問題2：采用非同一控制下企業(yè)合并，形成的長期股權投資初始成本?

　　借：長期股權投資——乙公司 700

　　貸：銀行存款 700

　　問題3：假定為非企業(yè)合并，占其表決權資本的30%，長期股權投資的成本?

　　借：長期股權投資——投資成本 700

　　貸：銀行存款 700

　　長期股權投資初始成本700萬元大于享有被投資單位所有者權益的公允價值份額2 000×30%=600(萬元)，不調整長期股權投資。

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