第五章 長期股權(quán)投資

　　知識點：長期股權(quán)投資的范圍

　　(一)投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資

　　控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。

　　(二)投資方與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制且對被投資單位凈資產(chǎn)享有權(quán)利的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)的投資

　　共同控制，是指按照相關(guān)約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。合營企業(yè)是共同控制一項安排的參與方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。

　　相關(guān)活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。包括但不限于：商品或勞務(wù)的銷售和購買;金融資產(chǎn)的管理;資產(chǎn)的購買和處置;研究與開發(fā)活動;確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。

　　在判斷是否存在共同控制時，應(yīng)當(dāng)首先判斷所有參與方或參與方組合是否集體控制該安排，其次再判斷該安排相關(guān)活動的決策是否必須經(jīng)過這些集體控制該安排的參與方一致同意。如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構(gòu)成共同控制。僅享有保護(hù)性權(quán)利的參與方不享有共同控制。

　　(三)投資方對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)的投資

　　重大影響，是指投資方對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。實務(wù)中，較為常見的重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表，通過在被投資單位財務(wù)和經(jīng)營決策制定過程中的發(fā)言權(quán)實施重大影響。

　　投資方直接或通過子公司間接持有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)時，一般認(rèn)為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策，不形成重大影響。

　　在確定能否對被投資單位施加重大影響時，一方面應(yīng)考慮投資方直接或間接持有被投資單位的表決權(quán)股份，同時要考慮投資方及其他方持有的當(dāng)期可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為對被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響，如被投資單位發(fā)行的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響。

　　長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的權(quán)益性投資不包括風(fēng)險投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體(如投資連結(jié)保險產(chǎn)品)持有的、在初始確認(rèn)時按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則的規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，這類金融資產(chǎn)即使符合持有待售條件也應(yīng)繼續(xù)按金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理。投資性主體對不納入合并財務(wù)報表的子公司的權(quán)益性投資，應(yīng)按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。

　　(一)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

　　1.同一控制下形成控股合并的長期股權(quán)投資會計處理

　　(1)長期股權(quán)投資的初始投資成本的確定

　　合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　【提示1】被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價值為負(fù)數(shù)的，長期股權(quán)投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。

　　【提示2】如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過非同一控制下的企業(yè)合并所控制的，則合并方長期股權(quán)投資的初始投資成本還應(yīng)包含相關(guān)的商譽(yù)金額。

　　長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

　　合并方以發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對價的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

　　(2)合并方發(fā)生的中介費(fèi)用、交易費(fèi)用的處理

　　合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。與發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對價直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)沖減資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。與發(fā)行債務(wù)性工具作為合并對價直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入債務(wù)性工具的初始確認(rèn)金額。

　　【注意問題】在按照合并日應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值的份額確定長期股權(quán)投資的初始投資成本時，前提是合并前合并方與被合并方采用的會計政策應(yīng)當(dāng)一致。企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。如果被合并方編制合并財務(wù)報表則應(yīng)當(dāng)以合并日被合并方的合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　【例題·計算分析題】甲公司和乙公司同為A公司的子公司，且為A公司直接投資形成的子公司。2014年3月6日甲公司與A公司簽訂合同，甲公司以銀行存款2 000萬元和一宗土地使用權(quán)作為對價購買A公司持有乙公司80%的表決權(quán)資本。2014年4月6日甲公司與A公司股東大會批準(zhǔn)該協(xié)議。2014年6月30日，甲公司以銀行存款2 000萬元支付給A公司，當(dāng)日無形資產(chǎn)的賬面價值為5 000萬元(成本為6 000萬元，累計攤銷額1 000萬元)，公允價值為9 000萬元;

　　同日辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)并取得控制權(quán)。當(dāng)日乙公司所有者權(quán)益的賬面價值為10 000萬元，乙公司所有者權(quán)益的公允價值為15 000萬元;A公司合并財務(wù)報表中的乙公司凈資產(chǎn)賬面價值為10 000萬元。甲公司另發(fā)生審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用160萬元。會計處理如下：

　　①該交易為同一控制下企業(yè)合并。理由：甲、乙公司在合并前后均受A公司最終控制。

　�、诤喜⒎綖榧坠�司，合并日為2014年6月30日。

　�、弁�一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方在最終控制方合并財務(wù)報表中的所有者權(quán)益賬面價值的份額，作為長期股權(quán)投資初始成本8 000(10 000×80%)萬元。

　　借：長期股權(quán)投資 8 000

　　累計攤銷 1 000

　　管理費(fèi)用 160

　　貸：銀行存款 2 160

　　無形資產(chǎn) 6 000

　　資本公積——股本溢價 1000

　　【特別提示】以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為對價，不確認(rèn)資產(chǎn)的處置損益。

　　【例題·綜合題】A公司為母公司，子公司包括有甲公司、乙公司，即甲公司和乙公司均受A公司同一控制。2014年6月30日，甲公司向同一集團(tuán)內(nèi)乙公司的原股東A公司定向增發(fā)1 000萬股普通股(每股面值為1元，市價為8.68元)，取得乙公司80%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，并能夠?qū)σ夜�司實施控制。合并后乙公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。乙公司之前為A公司于2013年以非同一控制下企業(yè)合并的方式收購的子公司。

　　合并日，乙公司財務(wù)報表中凈資產(chǎn)的賬面價值為2 200萬元，A公司合并財務(wù)報表中的乙公司凈資產(chǎn)賬面價值為4 000萬元(含商譽(yù))，其中A公司自購買日開始持續(xù)計算的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值3 500萬元，A公司合并報表確認(rèn)商譽(yù)500萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

　　本例中，甲公司在合并日應(yīng)確認(rèn)對乙公司的長期股權(quán)投資，初始投資成本為應(yīng)享有乙公司在A公司合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)賬面價值的份額及相關(guān)商譽(yù)，會計處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資 3 300(3 500×80%+500)

　　貸：股本 1 000

　　資本公積——股本溢價 2 300

　　(3)同一控制下一攬子交易的會計處理

　　企業(yè)通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)，最終形成企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”。各項交易的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合以下一種或多種情況的，通常應(yīng)將多次交易事項作為“一攬子交易”進(jìn)行會計處理：

　�、龠@些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;②這些交易整體才能達(dá)成一項完整的商業(yè)結(jié)果;③一項交易的發(fā)生取決于至少一項其他交易的發(fā)生;④一項交易單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟(jì)的。

　　【思考問題】為集中力量發(fā)展優(yōu)勢業(yè)務(wù)，甲公司計劃剝離輔業(yè)，處置全資子公司A公司。2O11年11月20日，甲公司與乙公司簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定甲公司向乙公司轉(zhuǎn)讓其持有的A公司100%股權(quán)，對價總額為7 000萬元�？紤]到股權(quán)平穩(wěn)過渡，雙方協(xié)議約定，乙公司應(yīng)在2011年12月31日之前支付3 000萬元，以先取得A公司30%股權(quán);乙公司應(yīng)在2012年12月31日之前支付4 000萬元，以取得A公司剩余70%股權(quán)。2011年12月31日至乙公司支付剩余價款的期間，A公司仍由甲公司控制，若A公司在此期間向股東進(jìn)行利潤分配，則后續(xù)70%股權(quán)的購買對價按乙公司已分得的金額進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

　　本例中，甲公司通過兩次交易分步處置其持有的A公司100%股權(quán)：第一次交易處置A公司30%股權(quán)，仍保留對A公司的控制權(quán);第二次交易處置剩余70%股權(quán)，并喪失對A公司的控制權(quán)。

　　需要分析上述兩次交易是否屬于“一攬子交易”：

　�、偌坠�司處置A公司股權(quán)是出于集中力量發(fā)展優(yōu)勢業(yè)務(wù)，剝離輔業(yè)的考慮，甲公司的目的是全部處置其持有的A公司股權(quán)，兩次處置交易結(jié)合起來才能達(dá)到其商業(yè)目的;

　　②兩次交易在同一轉(zhuǎn)讓協(xié)議中同時約定;

　�、墼诘谝淮谓灰字�，30%股權(quán)的對價為3 000萬元，相對于100%股權(quán)的對價總額7 000萬元而言，第一次交易單獨(dú)來看對乙公司而言并不經(jīng)濟(jì)，和第二次交易一并考慮才反映真正的經(jīng)濟(jì)影響，此外，如果在兩次交易期間A公司進(jìn)行了利潤分配，也將據(jù)此調(diào)整對價，說明兩次交易是在考慮了彼此影響的情況下訂立的。

　　綜上所述，在合并財務(wù)報表中，兩次交易應(yīng)作為“ 一攬子交易”，按照分步處置子公司股權(quán)至喪失控制權(quán)并構(gòu)成“一攬子交易”的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。

　　屬于一攬子交易的，合并方應(yīng)當(dāng)將各項交易作為一項取得控制權(quán)的交易進(jìn)行會計處理。

　　不屬于“一攬子交易”的，取得控制權(quán)日，應(yīng)按照以下步驟進(jìn)行會計處理：

　　①確定同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本。在合并日，根據(jù)合并后應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額，確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　�、陂L期股權(quán)投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理。合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本，與達(dá)到合并前的長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日進(jìn)一步取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

　�、酆喜⑷罩�前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則核算而確認(rèn)的其他綜合收益，暫不進(jìn)行會計處理，直至處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理;因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的被投資單位凈資產(chǎn)中除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權(quán)益其他變動，暫不進(jìn)行會計處理，直至處置該項投資時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。其中，處置后的剩余股權(quán)根據(jù)準(zhǔn)則采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。

　　(二)不形成控股合并的長期股權(quán)投資

　　1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資

　　應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款和直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。實際支付的價款或?qū)�價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。

　　2.以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資

　　其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。

　　一般而言，投資者投入的長期股權(quán)投資應(yīng)根據(jù)法律法規(guī)的要求進(jìn)行評估作價，在公平交易當(dāng)中，投資者投入的長期股權(quán)投資的公允價值，與所發(fā)行證券(工具)的公允價值不應(yīng)存在重大差異。如有確鑿證據(jù)表明，取得長期股權(quán)投資的公允價值比所發(fā)行證券(工具)的公允價值更加可靠的，以投資者投入的長期股權(quán)投資的公允價值為基礎(chǔ)確定其初始投資成本。投資方通過發(fā)行債務(wù)性證券(債務(wù)性工具)取得長期股權(quán)投資的，比照通過發(fā)行權(quán)益性證券(權(quán)益性工具)處理。

　　【總結(jié)】同一控制下的企業(yè)合并方式、非同一控制下的企業(yè)合并方式及企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資，長期股權(quán)投資的初始計量：

　　長期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資方對被投資單位的影響程度分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。

　　根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按成本法核算，對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按權(quán)益法核算，不允許選擇按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理。

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