第三節(jié) 民間非營(yíng)利組織特定業(yè)務(wù)的核算

　　一、捐贈(zèng)收入的核算

　　(一) 捐贈(zèng)的概念

　　捐贈(zèng)屬于非交換交易的一種，通常是指某個(gè)單位或個(gè)人(捐贈(zèng)人)自愿地將現(xiàn)金或其他資產(chǎn)無(wú)償?shù)剞D(zhuǎn)讓給另一單位或個(gè)人(受贈(zèng)人)，或者無(wú)償?shù)厍鍍敾蛉∠�該單位或個(gè)人(受贈(zèng)人)的負(fù)債。這里的其他資產(chǎn)包括債券、股票、產(chǎn)品、材料、設(shè)備、房屋、無(wú)形資產(chǎn)和勞務(wù)等。在實(shí)務(wù)中，民間非營(yíng)利組織既可能作為受贈(zèng)人，接受其他單位或個(gè)人的捐贈(zèng);也可能作為捐贈(zèng)人，對(duì)其他單位或個(gè)人作出捐贈(zèng)。

　　捐贈(zèng)一般具有以下三個(gè)特征：

　　1. 捐贈(zèng)是無(wú)償?shù)剞D(zhuǎn)讓資產(chǎn)或者取消負(fù)債，屬于非交換交易。

　　2. 捐贈(zèng)是自愿地轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或者取消負(fù)債等。捐贈(zèng)是自愿的，從而將捐贈(zèng)與如納稅、征收罰款等其他非交換交易區(qū)分開來(lái)。

　　3. 捐贈(zèng)交易中資產(chǎn)或勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓不屬于所有者的投入或向所有者的分配。

　　判斷某項(xiàng)交易是否是捐贈(zèng)時(shí)，還需要注意以下幾點(diǎn)：

　　1. 應(yīng)當(dāng)將捐贈(zèng)與受托代理交易等類似交易區(qū)分開來(lái)。

　　2. 可能某項(xiàng)交易的一部分屬于捐贈(zèng)交易，另一部分屬于其他性質(zhì)的交易。

　　3. 應(yīng)當(dāng)將政府補(bǔ)助收入與捐贈(zèng)收入?yún)^(qū)分開來(lái)，分別核算和反映。

　　(二) 捐贈(zèng)收入的分類

　　捐贈(zèng)收入是指民間非營(yíng)利組織接受其他單位或者個(gè)人捐贈(zèng)所取得的收入，應(yīng)當(dāng)視相關(guān)資產(chǎn)提供者對(duì)資產(chǎn)的使用是否設(shè)置了限制，分別對(duì)限定性收入和非限定性收入進(jìn)行核算。

　　如果捐贈(zèng)人對(duì)捐贈(zèng)資產(chǎn)的使用設(shè)置了時(shí)間限制或者(和)用途限制，則所確認(rèn)的相關(guān)捐贈(zèng)收入為限定性捐贈(zèng)收入;如果捐贈(zèng)方對(duì)捐贈(zèng)的使用沒(méi)有設(shè)置時(shí)間限制或用途限制，則所確認(rèn)的相關(guān)捐贈(zèng)收入為非限定性捐贈(zèng)收入。

　　(三) 捐贈(zèng)承諾

　　為了對(duì)捐贈(zèng)進(jìn)行正確地核算，民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)區(qū)分捐贈(zèng)與捐贈(zèng)承諾。捐贈(zèng)承諾是指捐贈(zèng)現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的書面協(xié)議或口頭約定等。捐贈(zèng)承諾不滿足非交換交易收入的確認(rèn)條件。民間非營(yíng)利組織對(duì)于捐贈(zèng)承諾，不應(yīng)予以確認(rèn)，但可以在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作相關(guān)披露。

　　(四) 勞務(wù)捐贈(zèng)

　　勞務(wù)捐贈(zèng)是捐贈(zèng)的一種，即捐贈(zèng)人自愿地向受贈(zèng)人無(wú)償提供勞務(wù)。對(duì)于民間非營(yíng)利組織接受的勞務(wù)捐贈(zèng)，不予確認(rèn)，但應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作相關(guān)披露。

　　(五) 捐贈(zèng)收入的賬務(wù)處理

　　民間非營(yíng)利組織為了核算其接受其他單位或者個(gè)人捐贈(zèng)所取得的收入，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“捐贈(zèng)收入”科目;并按照捐贈(zèng)收入是否存在限制，在“捐贈(zèng)收入”科目下設(shè)置“限定性收入”和“非限定性收入”明細(xì)科目分別核算限定性捐贈(zèng)收入和非限定性捐贈(zèng)收入。如果民間非營(yíng)利組織存在多個(gè)捐贈(zèng)項(xiàng)目，還可以結(jié)合具體情況，在“限定性收入”和“非限定性收入”明細(xì)科目下按照捐贈(zèng)項(xiàng)目的不同設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)科目。

　　“捐贈(zèng)收入”科目的貸方反映當(dāng)期捐贈(zèng)收入的實(shí)際發(fā)生額。在會(huì)計(jì)期末，應(yīng)當(dāng)將該科目中“非限定性收入”明細(xì)科目當(dāng)期貸方發(fā)生額轉(zhuǎn)入“非限定性凈資產(chǎn)”科目，將該科目中“限定性收入”明細(xì)科目當(dāng)期貸方發(fā)生額轉(zhuǎn)入“限定性凈資產(chǎn)”科目。期末結(jié)轉(zhuǎn)后該科目無(wú)余額。

　　1. 接受捐贈(zèng)時(shí)，按照應(yīng)確認(rèn)的金額，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“短期投資”、“存貨”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“長(zhǎng)期債權(quán)投資”、“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”等科目，貸記“捐贈(zèng)收入——限定性收入”或“捐贈(zèng)收入——非限定性收入”科目。

　　對(duì)于接受的附條件捐贈(zèng)，如果存在需要償還全部或部分捐贈(zèng)資產(chǎn)或者相應(yīng)金額的現(xiàn)時(shí)義務(wù)(比如因無(wú)法滿足捐贈(zèng)所附條件而必須將部分捐贈(zèng)款退還給捐贈(zèng)人時(shí))，按照需要償還的金額，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“其他應(yīng)付款”等科目。

　　2. 如果限定性捐贈(zèng)收入的限制在確認(rèn)收入的當(dāng)期得以解除，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為非限定性捐贈(zèng)收入，借記“捐贈(zèng)收入——限定性收入”科目，貸記“捐贈(zèng)收入——非限定性收入”科目。

　　3. 期末，將本科目各明細(xì)科目的余額分別轉(zhuǎn)入限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)，借記“捐贈(zèng)收入——限定性收入”科目，貸記“限定性凈資產(chǎn)”科目，借記“捐贈(zèng)收入——非限定性收入”科目，貸記“非限定性凈資產(chǎn)”科目。

　　【例20-8】 20x9年4月2日，某社會(huì)團(tuán)體收到乙企業(yè)捐贈(zèng)款項(xiàng)。協(xié)議規(guī)定，乙企業(yè)向該社會(huì)團(tuán)體捐贈(zèng)54 000元，應(yīng)當(dāng)在協(xié)議簽訂當(dāng)日轉(zhuǎn)入該社會(huì)團(tuán)體銀行賬戶;該社會(huì)團(tuán)體應(yīng)當(dāng)將這筆款項(xiàng)用于某項(xiàng)學(xué)術(shù)課題。賬務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款 54 000

　　貸：捐贈(zèng)收入——限定性收入 54 000

　　【例20-9】 20x9年6月16日，X基金會(huì)與乙企業(yè)簽訂了一份捐贈(zèng)協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，自20x9年7月1日至20x9年12月31日，乙企業(yè)在此6個(gè)月的期間內(nèi)每售出一件產(chǎn)品，即向X基金會(huì)捐贈(zèng)1元錢，以資助貧困人員醫(yī)療救治，款項(xiàng)將在每月底按照銷售量計(jì)算后匯至X基金會(huì)銀行賬戶。同時(shí)，乙企業(yè)承諾，此次捐贈(zèng)的款項(xiàng)不會(huì)少于600 000元，并爭(zhēng)取達(dá)到1 000 000元。根據(jù)此協(xié)議，X基金會(huì)在20x9年7月底收到了乙企業(yè)捐贈(zèng)的款項(xiàng)90 000元。X基金會(huì)的賬務(wù)處理如下：

　　20x9年6月16日，不滿足捐贈(zèng)收入的確認(rèn)條件，不需進(jìn)行賬務(wù)處理。

　　20x9年7月31日，按照收到的捐贈(zèng)金額，確認(rèn)捐贈(zèng)收入。

　　借：銀行存款 90 000

　　貸：捐贈(zèng)收入——限定性收入 90 000

　　20x9年8月至12月的每個(gè)月底，分別按照收到的捐贈(zèng)金額，確認(rèn)捐贈(zèng)收入。會(huì)計(jì)分錄同7月31日。

　　【例20-10】 20x9年8月24日，某基金會(huì)與某乙企業(yè)簽訂了一份捐贈(zèng)協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，乙企業(yè)將向該基金會(huì)捐贈(zèng)180 000元，其中160 000元用于資助貧困地區(qū)的兒童;20 000元用于此次捐贈(zèng)活動(dòng)的管理，款項(xiàng)將在協(xié)議簽訂后的20日內(nèi)匯至該基金會(huì)銀行賬戶。根據(jù)此協(xié)議，20x9年9月12日，該基金會(huì)收到了乙企業(yè)捐贈(zèng)的款項(xiàng)180 000元。20x9年10月9日，該基金會(huì)將160 000元轉(zhuǎn)贈(zèng)給數(shù)家貧困地區(qū)的小學(xué)，并發(fā)生了18 000元的管理費(fèi)用。20x9年10月14日，該基金會(huì)與乙企業(yè)簽訂了一份補(bǔ)充協(xié)議，協(xié)議規(guī)定，此次絕贈(zèng)活動(dòng)節(jié)余的2 000元由該基金會(huì)自由支配。該基金會(huì)的賬務(wù)處理如下：

　　20x9年8月24日，不滿足捐贈(zèng)收入的確認(rèn)條件，不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

　　20x9年9月12日，按照收到的捐款金額，確認(rèn)捐贈(zèng)收入。

　　借：銀行存款 180 000

　　貸：捐贈(zèng)收入——限定性收入 180 000

　　20x9年10月9日，按照實(shí)際發(fā)生的金額，確認(rèn)業(yè)務(wù)活動(dòng)成本。

　　20x9年10月14日，部分限定性捐贈(zèng)收入的限制在確認(rèn)收入的當(dāng)期得以解除，將其轉(zhuǎn)為非限定性捐贈(zèng)收入。

　　借：捐贈(zèng)收入——限定性收入 2 000

　　貸：捐贈(zèng)收入——非限定性收入 2 000

　　【例20-11】 20x9年9月12日，某民間非營(yíng)利組織與乙企業(yè)簽訂了一份捐贈(zèng)協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，乙企業(yè)將向該民間非營(yíng)利組織捐贈(zèng)420 000元，用于成立一項(xiàng)獎(jiǎng)學(xué)金基金，款項(xiàng)將在協(xié)議簽訂后的20日內(nèi)匯至該民間非營(yíng)利組織銀行賬戶，自2010年開始每年以基金利息獎(jiǎng)勵(lì)乙企業(yè)所在城市的前10名優(yōu)秀學(xué)生，未經(jīng)乙企業(yè)允許不得動(dòng)用基金本金，具體獎(jiǎng)勵(lì)金額將由雙方根據(jù)累積基金利息另行商定。根據(jù)此協(xié)議，20x9年9月30日，該民間非營(yíng)利組織收到了乙企業(yè)捐贈(zèng)的款項(xiàng)420 000元。假定自20x9年10月1日至20x9年12月31日，該民間非營(yíng)利組織共收到此項(xiàng)基金的存款利息9 000元。賬務(wù)處理如下：

　　20x9年9月12日，不滿足捐贈(zèng)收入的確認(rèn)條件，不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

　　20x9年9月30日，按照收到的捐贈(zèng)金額，確認(rèn)捐贈(zèng)收入。

　　借：銀行存款 420 000

　　貸：捐贈(zèng)收入——限定性收入 420 000

　　20x9年10月1日至20x9年12月31日，按照實(shí)際收到的利息金額，確認(rèn)利息收入。

　　【例20-12】 20x9年12月31日，某民間非營(yíng)利組織“捐贈(zèng)收入”科目的賬面余額為480 000元，其中，“限定性收入”明細(xì)科目的賬面余額為320 000元;“非限定性收入”明細(xì)科目的賬面余額為160 000元。該民間非營(yíng)利組織的賬務(wù)處理如下：

　　20x9年12月31日，將“捐贈(zèng)收入”科目各明細(xì)科目的余額分別轉(zhuǎn)入限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。

　　借：捐贈(zèng)收入——限定性收入 320 000

　　貸：限定性凈資產(chǎn) 320 000

　　借：捐贈(zèng)收入——非限定性收入 160 000

　　貸：非限定性凈資產(chǎn) 160 000

　　二、會(huì)費(fèi)收入的核算

　　會(huì)費(fèi)收入是指民間非營(yíng)利組織根據(jù)章程等的規(guī)定向會(huì)員收取的會(huì)費(fèi)。一般情況下，民間非營(yíng)利組織的會(huì)費(fèi)收入為非限定性收入，除非相關(guān)資產(chǎn)提供者對(duì)資產(chǎn)的使用設(shè)置了限制。民間非營(yíng)利組織的會(huì)費(fèi)收入通常屬于非交換交易收入。

　　民間非營(yíng)利組織為了核算其根據(jù)章程等的規(guī)定向會(huì)員收取的會(huì)費(fèi)收入，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“會(huì)費(fèi)收入”科目;并且，應(yīng)當(dāng)在“會(huì)費(fèi)收入”科目下設(shè)置“非限定性收入”明細(xì)科目，如果存在限定性會(huì)費(fèi)收入，還應(yīng)當(dāng)設(shè)置“限定性收入”明細(xì)科目;同時(shí)，民間非營(yíng)利組織還應(yīng)當(dāng)按照會(huì)費(fèi)種類(如團(tuán)體會(huì)費(fèi)、個(gè)人會(huì)費(fèi)等)，在“非限定性收入”或“限定性收入”科目下設(shè)置明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。

　　“會(huì)費(fèi)收入”科目的貸方反映當(dāng)期會(huì)費(fèi)收入的實(shí)際發(fā)生額。在會(huì)計(jì)期末，應(yīng)當(dāng)將該科目中“非限定性收入”明細(xì)科目當(dāng)期貸方發(fā)生額轉(zhuǎn)入“非限定性凈資產(chǎn)”科目，將該科目中“限定性收入”明細(xì)科目當(dāng)期貸方發(fā)生額轉(zhuǎn)入“限定性凈資產(chǎn)”科目。期末結(jié)轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)無(wú)余額。

　　【例20-13】 某社會(huì)團(tuán)體按照會(huì)員代表大會(huì)通過(guò)的會(huì)費(fèi)收繳辦法的規(guī)定，該社會(huì)團(tuán)體的各單位會(huì)員應(yīng)當(dāng)按照上年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的2‰交納當(dāng)年度會(huì)費(fèi)，各個(gè)人會(huì)員應(yīng)當(dāng)每年繳納300元會(huì)費(fèi)，每年度會(huì)費(fèi)應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度1月1日至12月31日繳納;當(dāng)年度不能按時(shí)繳納會(huì)費(fèi)的會(huì)員，將在下一年度的1月1日自動(dòng)取消會(huì)員資格。假設(shè)20x9年1月至12月，該社會(huì)團(tuán)體每月分別收到單位會(huì)費(fèi)210 000元(均以銀行轉(zhuǎn)賬支付)，個(gè)人會(huì)費(fèi)6 000元(均以郵局匯款支付)。賬務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款 210 000

　　現(xiàn)金 6 000

　　貸：會(huì)費(fèi)收入——非限定性收入——單位會(huì)費(fèi) 210 000

　　——個(gè)人會(huì)費(fèi) 6 000

　　【例20-14】 某社會(huì)團(tuán)體按照會(huì)員代表大會(huì)通過(guò)的會(huì)費(fèi)收繳辦法的規(guī)定，該社會(huì)團(tuán)體的個(gè)人會(huì)員應(yīng)當(dāng)每年繳納450元會(huì)費(fèi)，每年度會(huì)費(fèi)應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度1月1日至12月31日繳納。假設(shè)20x9年1月1日，該社會(huì)團(tuán)體收到某個(gè)人通過(guò)郵局匯款支付的會(huì)費(fèi)1 800元，該個(gè)人說(shuō)明此款項(xiàng)是支付20x9年、2x10年、2x11年和2x12年四個(gè)年度的會(huì)費(fèi)。該社會(huì)團(tuán)體的賬務(wù)處理如下：

　　借：現(xiàn)金 1 800

　　貸：預(yù)收賬款——xx 1 350

　　會(huì)費(fèi)收入——非限定性收入 450

　　【例20-15】 20x9年12月31日，某社會(huì)團(tuán)體“會(huì)費(fèi)收入”科目的賬面余額為123 000元，均屬于非限定性收入。將“會(huì)費(fèi)收入”科目明細(xì)科目的余額轉(zhuǎn)入非限定性凈資產(chǎn)。該社會(huì)團(tuán)體的賬務(wù)處理如下：

　　借：會(huì)費(fèi)收入——非限定性收入 123 000

　　貸：非限定性凈資產(chǎn) 123 000

　　三、業(yè)務(wù)活動(dòng)成本的核算

　　業(yè)務(wù)活動(dòng)成本是指民間非營(yíng)利組織為了實(shí)現(xiàn)其業(yè)務(wù)活動(dòng)目標(biāo)、開展其項(xiàng)目活動(dòng)或者提供服務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用。

　　如果民間非營(yíng)利組織從事的項(xiàng)目、提供的服務(wù)或者開展的業(yè)務(wù)比較單一，可以將相關(guān)費(fèi)用全部歸集在“業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”項(xiàng)目下進(jìn)行核算和列報(bào);如果民間非營(yíng)利組織從事的項(xiàng)目、提供的服務(wù)或者開展的業(yè)務(wù)種類較多，應(yīng)當(dāng)在“業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”項(xiàng)目下分項(xiàng)目、服務(wù)或者業(yè)務(wù)大類進(jìn)行核算和列示。各民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)根據(jù)本單位業(yè)務(wù)活動(dòng)開展的實(shí)際情況，在“業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”項(xiàng)目下設(shè)置明細(xì)項(xiàng)目。

　　業(yè)務(wù)活動(dòng)成本是按照項(xiàng)目、服務(wù)或業(yè)務(wù)種類等進(jìn)行歸集的費(fèi)用。如果民間非營(yíng)利組織的某些費(fèi)用是屬于業(yè)務(wù)活動(dòng)、管理活動(dòng)和籌資活動(dòng)等共同發(fā)生的，而且不能直接歸屬于某一類活動(dòng)，則應(yīng)當(dāng)將這些費(fèi)用按照合理的方法在各項(xiàng)活動(dòng)中進(jìn)行分配。

　　直接成本是指為某一業(yè)務(wù)活動(dòng)項(xiàng)目或種類而直接發(fā)生的、應(yīng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的相關(guān)資產(chǎn)成本。

　　直接費(fèi)用是指直接為業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生的、應(yīng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的費(fèi)用，如直接人工費(fèi)、直接廣告費(fèi)、直接運(yùn)輸費(fèi)、直接相關(guān)稅費(fèi)等。

　　民間非營(yíng)利組織為了核算其因?qū)崿F(xiàn)業(yè)務(wù)活動(dòng)目標(biāo)、開展項(xiàng)目活動(dòng)或者提供服務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”科目。民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)結(jié)合具體情況，在“業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”科目下設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。

　　此外，如果民間非營(yíng)利組織接受政府提供的專項(xiàng)資金補(bǔ)助，可以在“政府補(bǔ)助收入——限定性收入”科目下設(shè)置“專項(xiàng)補(bǔ)助收入”進(jìn)行核算;同時(shí)，在“業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”科目下設(shè)置“專項(xiàng)補(bǔ)助成本”，歸集當(dāng)期為專項(xiàng)資金補(bǔ)助項(xiàng)目發(fā)生的所有費(fèi)用。

　　“業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”科目的借方反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)成本的實(shí)際發(fā)生額。在會(huì)計(jì)期末，應(yīng)當(dāng)將該科目當(dāng)期借方發(fā)生額轉(zhuǎn)入“非限定性凈資產(chǎn)”科目，期末結(jié)轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)無(wú)余額。

　　民間非營(yíng)利組織發(fā)生的業(yè)務(wù)活動(dòng)成本，應(yīng)當(dāng)按照其發(fā)生額計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。業(yè)務(wù)活動(dòng)成本的主要賬務(wù)處理如下：

　　1. 發(fā)生的業(yè)務(wù)活動(dòng)成本，應(yīng)當(dāng)借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”科目，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“存貨”、“應(yīng)付賬款”等科目。

　　2. 會(huì)計(jì)期末，將“業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”科目的余額轉(zhuǎn)入非限定性凈資產(chǎn)，借記“非限定性凈資產(chǎn)”科目，貸記“業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”科目。

　　【例20-16】 20x9年8月5日，某社會(huì)團(tuán)體對(duì)外售出雜志2萬(wàn)份，每份售價(jià)5元，款項(xiàng)已于當(dāng)日收到(假定均為銀行存款)，每份雜志的成本為4元。假定銷售符合收入確認(rèn)條件，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。該社會(huì)團(tuán)體的賬務(wù)處理如下：

　　按照配比原則，在確認(rèn)銷售收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

　　借：銀行存款 100 000

　　貸：商品銷售收入 100 000

　　借：業(yè)務(wù)活動(dòng)成本——商品銷售成本 80 000

　　貸：存貨 80 000

　　【例20-17】 20x9年12月31日，某民間非營(yíng)利組織“業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”科目的借方余額為230 000元。該民間非營(yíng)利組織的賬務(wù)處理如下：

　　借：非限定性凈資產(chǎn) 230 000

　　貸：業(yè)務(wù)活動(dòng)成本 230 000

　　四、凈資產(chǎn)的核算

　　(一) 凈資產(chǎn)概述

　　按照是否受到限制，民間非營(yíng)利組織的凈資產(chǎn)分為限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。如果資產(chǎn)或者資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益(如資產(chǎn)的投資收益和利息等)的使用受到資產(chǎn)提供者或者國(guó)家有關(guān)法律、行政法規(guī)所設(shè)置的時(shí)間限制或(和)用途限制，由此形成的凈資產(chǎn)即為限定性凈資產(chǎn)，國(guó)家有關(guān)法律、行政法規(guī)對(duì)凈資產(chǎn)的使用直接設(shè)置限制的，該受限制的凈資產(chǎn)也應(yīng)作為限定性凈資產(chǎn);除此之外的其他凈資產(chǎn)應(yīng)作為非限定性凈資產(chǎn)。

　　時(shí)間限制是由資產(chǎn)提供者或者國(guó)家有關(guān)法律、行政法規(guī)要求民間非營(yíng)利組織在收到資產(chǎn)后的特定時(shí)期之內(nèi)或特定日期之后使用該資產(chǎn)，或者對(duì)資產(chǎn)的使用設(shè)置了永久限制。用途限制是指資產(chǎn)提供者或者國(guó)家有關(guān)法律、行政法規(guī)要求民間非營(yíng)利組織將收到的資產(chǎn)用于某一特定的用途。資產(chǎn)或凈資產(chǎn)是否存在制度中所指的限制，需要根據(jù)凈資產(chǎn)的概念進(jìn)行判斷。在界定限定性凈資產(chǎn)時(shí)，需要注意一下幾點(diǎn)：

　　第一，限制是由民間非營(yíng)利組織之外的資源提供者或者國(guó)家有關(guān)法律、行政法規(guī)作出的，民間非營(yíng)利組織為此承擔(dān)了遵循這些限制的責(zé)任。民間非營(yíng)利組織的董事會(huì)、理事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)凈資產(chǎn)的使用所作的限定性決策、決議或撥款限額等，屬于民間非營(yíng)利組織內(nèi)部管理上對(duì)資產(chǎn)使用所作的限制，不屬于所界定的限定性凈資產(chǎn)，因?yàn)檫@種限制是該組織可以自行決定撤消或變更的。

　　第二，資源提供者或者國(guó)家有關(guān)法律、行政法規(guī)所設(shè)置的限制只有在比民間非營(yíng)利組織的宗旨、目的或章程等更為具體時(shí)，才能成為制度所指的限制。

　　第三，在實(shí)務(wù)中，時(shí)間限制和用途限制常常是同時(shí)存在的，民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)能夠判斷是否存在時(shí)間限制或用途限制，或者兩種限制同時(shí)存在。

　　第四，有些時(shí)候，資源提供者并沒(méi)有明確規(guī)定資產(chǎn)使用的時(shí)間或用途，但是如果當(dāng)時(shí)的情形足以推定資源提供者對(duì)資產(chǎn)的限制，也應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)凈資產(chǎn)界定為限定性凈資產(chǎn)。

　　第五，雖然大部分的限定性凈資產(chǎn)是由于其相應(yīng)的資產(chǎn)或者資產(chǎn)所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的使用受到限制而形成的(除了國(guó)家有關(guān)法律、行政法規(guī)對(duì)凈資產(chǎn)直接設(shè)置限制之外)，但是，對(duì)資產(chǎn)所設(shè)置的限制通常最終影響的是凈資產(chǎn)而非特定資產(chǎn)的使用。在特殊情況下也存在限制會(huì)影響特定資產(chǎn)的使用。

　　(二) 限定性凈資產(chǎn)的核算

　　民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)設(shè)置“限定性凈資產(chǎn)”科目來(lái)核算本單位的限定性凈資產(chǎn)，并可根據(jù)本單位的具體情況和實(shí)際需要，在“限定性凈資產(chǎn)”科目下設(shè)置相應(yīng)的二級(jí)科目和明細(xì)科目。

　　1. 期末結(jié)轉(zhuǎn)限定性收入

　　民間非營(yíng)利組織限定性凈資產(chǎn)的主要來(lái)源是獲得了限定性收入(主要是限定性捐贈(zèng)收入和政府補(bǔ)助收入)。期末，民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期限定性收入的貸方余額轉(zhuǎn)為限定性凈資產(chǎn)，即將各收入科目中所屬的限定性收入明細(xì)科目的貸方余額轉(zhuǎn)入“限定性凈資產(chǎn)”科目的貸方，借記“捐贈(zèng)收入——限定性收入”、“政府補(bǔ)助收入——限定性收入”等科目，貸記“限定性凈資產(chǎn)”科目。

　　【例20-18】 20x9年11月5日，某捐資舉辦的民辦學(xué)校獲得一筆23 000元的捐款，捐款人要求將款項(xiàng)用于獎(jiǎng)勵(lì)該校2x10年度科研競(jìng)賽的前十名學(xué)生。賬務(wù)處理如下：

　　(1) 20x9年11月5日，收到捐款

　　借：銀行存款 23 000

　　貸：捐贈(zèng)收入——限定性收入 23 000

　　(2) 20x9年12月31日，將捐贈(zèng)收入結(jié)轉(zhuǎn)為限定性凈資產(chǎn)

　　借：捐贈(zèng)收入——限定性收入 23 000

　　貸：限定性凈資產(chǎn) 23 000

　　【例20-19】 沿用【例20-18】。該民辦學(xué)校在20x9年12月7日，又得到一筆1 000 000元的政府實(shí)撥補(bǔ)助款，要求用于資助貧困學(xué)生。賬務(wù)處理如下：

　　(1) 20x9年12月7日，收到補(bǔ)助款

　　借：銀行存款 1 000 000

　　貸：政府補(bǔ)助收入——限定性收入 1 000 000

　　(2) 20x9年12月31日，將政府補(bǔ)助收入結(jié)轉(zhuǎn)限定性凈資產(chǎn)

　　借：政府補(bǔ)助收入——限定性收入 1 000 000

　　貸：限定性凈資產(chǎn) 1 000 000

　　2. 限定性凈資產(chǎn)的重分類

　　如果限定性凈資產(chǎn)的限制已經(jīng)解除，應(yīng)當(dāng)對(duì)凈資產(chǎn)進(jìn)行重新分類，將限定性凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)為非限定性凈資產(chǎn)，借記“限定性凈資產(chǎn)”科目，貸記“非限定性凈資產(chǎn)”科目。

　　【例20-20】 沿用【例20-18】。假設(shè)該民辦學(xué)校在2x10年10月將20x9年收到的23 000元捐款以現(xiàn)金的形式獎(jiǎng)勵(lì)給了科研比賽的前十名學(xué)生。該民辦學(xué)校的賬務(wù)處理如下：

　　借：業(yè)務(wù)活動(dòng)成本 23 000

　　貸：現(xiàn)金 23 000

　　借：限定性凈資產(chǎn) 23 000

　　貸：非限定性凈資產(chǎn) 23 000

　　(三) 非限定性凈資產(chǎn)的核算

　　民間非營(yíng)利組織的凈資產(chǎn)中除了限定性凈資產(chǎn)之外的其他凈資產(chǎn)，即為非限定性凈資產(chǎn)。如果資源提供者對(duì)所提供的資產(chǎn)(及資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益)的使用沒(méi)有設(shè)置限制，由此形成的凈資產(chǎn)就屬于非限定性凈資產(chǎn)。民間非營(yíng)利組織從事按照等價(jià)交換原則銷售商品、提供服務(wù)等交換交易時(shí)，由于所獲得的收入大于交易成本而積累的凈資產(chǎn)，通常也屬于非限定性凈資產(chǎn)(除非資產(chǎn)提供者和國(guó)家法律、行政法規(guī)對(duì)資產(chǎn)的這些收入設(shè)置了限制)。

　　民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)設(shè)置“非限定性凈資產(chǎn)”科目來(lái)核算本單位的非限定性凈資產(chǎn)，并可以根據(jù)本單位的具體情況和實(shí)際需要，在“非限定性凈資產(chǎn)”科目下設(shè)置相應(yīng)的二級(jí)科目和明細(xì)科目。

　　1. 期末結(jié)轉(zhuǎn)非限定性收入和額成本費(fèi)用項(xiàng)目

　　(1) 期末結(jié)轉(zhuǎn)非限定性收入。

　　期末，民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)將捐贈(zèng)收入、會(huì)費(fèi)收入、提供服務(wù)收入、政府補(bǔ)助收入、商品銷售收入、投資收益和其他收入等各項(xiàng)收入科目中非限定性收入明細(xì)科目的期末余額轉(zhuǎn)入非限定性凈資產(chǎn)，借記“捐贈(zèng)收入——非限定性收入”、“會(huì)費(fèi)收入——非限定性收入”、“提供服務(wù)收入——非限定性收入”、“政府補(bǔ)助收入——非限定性收入”、“商品銷售收入——非限定性收入”、“投資收益——非限定性收入”、“其他收入——非限定性收入”科目，貸記“非限定性凈資產(chǎn)”科目。

　　(2) 期末結(jié)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用項(xiàng)目。

　　在會(huì)計(jì)期末，民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)將業(yè)務(wù)活動(dòng)成本、管理費(fèi)用、籌資費(fèi)用和其他費(fèi)用的期末余額均結(jié)轉(zhuǎn)至非限定性凈資產(chǎn)，借記“非限定性凈資產(chǎn)”科目，貸記“業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”、“管理費(fèi)用”、“籌資費(fèi)用”、“其他費(fèi)用”科目。

　　2. 限定性凈資產(chǎn)的重分類

　　如果限定性凈資產(chǎn)的限制已經(jīng)解除，應(yīng)當(dāng)對(duì)凈資產(chǎn)進(jìn)行重新分類。

　　【例20-21】 20x9年2月4日，某基金會(huì)取得一項(xiàng)捐款600 000元，捐贈(zèng)人限定將該款項(xiàng)用于購(gòu)置化療設(shè)備。2x10年1月12日，某基金會(huì)購(gòu)入設(shè)備，價(jià)值550 000元。2x10年2月19日，經(jīng)與捐贈(zèng)人協(xié)商，捐贈(zèng)人同意將剩余的款項(xiàng)50 000元留歸該基金會(huì)自主使用。

　　(1) 20x9年2月4日，取得捐贈(zèng)

　　借：銀行存款 600 000

　　貸：捐贈(zèng)收入——限定性收入 600 000

　　(2) 20x9年12月31日，將捐贈(zèng)收入結(jié)轉(zhuǎn)到限定性凈資產(chǎn)

　　借：捐贈(zèng)收入——限定性收入 600 000

　　貸：限定性凈資產(chǎn) 600 000

　　(3) 2x10年1月12日，購(gòu)入設(shè)備

　　借：固定資產(chǎn) 550 000

　　貸：銀行存款 550 000

　　由于該捐贈(zèng)的限定條件已經(jīng)滿足，應(yīng)當(dāng)記錄限定性凈資產(chǎn)的重分類。

　　借：限定性凈資產(chǎn) 550 000

　　貸：非限定性凈資產(chǎn) 550 000

　　(4) 2x10年2月19日，將限定性凈資產(chǎn)進(jìn)行重分類

　　借：限定性凈資產(chǎn) 50 000

　　貸：非限定性凈資產(chǎn) 50 000

　　有些情況下，資源提供者或者國(guó)家法律、行政法規(guī)會(huì)對(duì)以前期間未設(shè)置限制的資產(chǎn)增加時(shí)間或用途限制，應(yīng)將非限定性凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)入限定性凈資產(chǎn)，借記“非限定性凈資產(chǎn)”科目，貸記“限定性凈資產(chǎn)”科目。

　　3. 調(diào)整以前期間非限定性收入、費(fèi)用項(xiàng)目

　　如果因調(diào)整以前期間非限定性收入、費(fèi)用項(xiàng)目而涉及調(diào)整非限定性凈資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)就需要調(diào)整的金額，借記或貸記有關(guān)科目，貸記或借記“非限定性凈資產(chǎn)”科目。

　　【例20-22】 20x9年5月16日，某基金會(huì)發(fā)現(xiàn)上一年度的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)攤銷6 000元未記錄。該基金會(huì)應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整20x8年度業(yè)務(wù)活動(dòng)中的管理費(fèi)用(調(diào)增6 000元)，減少非限定性凈資產(chǎn)期初數(shù)6 000元。賬務(wù)處理如下：

　　借：非限定性凈資產(chǎn)(期初數(shù)) 6 000

　　貸：無(wú)形資產(chǎn) 6 000

　　會(huì)計(jì)期末，“非限定性凈資產(chǎn)”科目的貸方余額，反映民間非營(yíng)利組織歷年積存的非限定性凈資產(chǎn)金額。