第七節(jié) 合并財務(wù)報表綜合舉例

　　為了便于理解和掌握合并財務(wù)報表的編制方法，了解合并財務(wù)報表的編制過程，本節(jié)綜合舉例說明合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動表及合并工作底稿的編制方法和過程。

　　【例19-10】 20x8年1月1日，P公司用銀行存款30 000 000元購得S公司80%的股份，取得對S公司的控制權(quán)(假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，也屬于應(yīng)稅合并)。P公司在20x8年1月1日建立的備查簿(見表19-2)中記錄了購買日(20x8年1月1日)S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值信息。

　　20x8年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為35 000 000元，其中：股本為20 000 000元，資本公積為15 000 000元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。

　　P公司和S公司20x8年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表分別見表19-3和表19-4,20x8年利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表分別見表19-5、表19-6和表19-7。

　　假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致;P公司和S公司適用的所得稅率均為25%;除S公司可供出售金融資產(chǎn)存在暫時性差異外，P公司的資產(chǎn)和負(fù)債、S公司的其他資產(chǎn)和負(fù)債均不存在暫時性差異，在合并財務(wù)報表層面出現(xiàn)暫時性差異均符合遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)條件。

　　P公司在編制由P公司和S公司組成的企業(yè)集團(tuán)20x8年合并財務(wù)報表時，存在以下內(nèi)部交易或事項需在合并工作底稿中進(jìn)行抵銷或調(diào)整處理。

　　1. P公司20x8年利潤表的營業(yè)收入中35 000 000元系向S公司銷售產(chǎn)品實現(xiàn)的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為30 000 000元。S公司在本期將該產(chǎn)品全部售出，其銷售收入為50 000 000元，銷售成本為35 000 000元，反映在S公司20x8年的利潤表中。

　　對此，編制合并財務(wù)報表將內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷時，應(yīng)在合并工作底稿(見表19-8)中編制如下抵銷分錄：

　　(1) 借：營業(yè)收入 35 000 000

　　貸：營業(yè)成本 35 000 000

　　2. S公司20x8年確認(rèn)的應(yīng)向P公司支付的債券利息費(fèi)用為200 000元(假設(shè)該債券的票面利率與實際利率相差較小，發(fā)生的債券利息費(fèi)用不符合資本化條件)。

　　在編制患病財務(wù)報表時，應(yīng)將內(nèi)部債券投資收益與應(yīng)付債券利息費(fèi)用相抵銷，在合并工作底稿中其抵銷分錄為：

　　(2) 借：投資收益 200 000

　　貸：財務(wù)費(fèi)用 200 000

　　3. S公司20x8年利潤表的營業(yè)收入中有10 000 000元系向P公司銷售商品實現(xiàn)的銷售收入，對應(yīng)的銷售成本為8 000 000元。P公司購進(jìn)的該商品20x8年未對外銷售，全部形成期末存貨。

　　在編制合并財務(wù)報表時，在合并工作底稿中應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：

　　(3) 借：營業(yè)收入 10 000 000

　　貸：營業(yè)成本 10 000 000

　　(4) 借：營業(yè)成本 2 000 000

　　貸：存貨 2 000 000

　　(5) 同時，確認(rèn)該存貨可抵扣差異性的遞延所得稅影響：2 000 000×25% = 500 000(元)

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 500 000

　　貸：所得稅費(fèi)用 500 000

　　4. S公司20x8年以3 000 000元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P公司，銷售成本為2 700 000元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)的銷售利潤為300 000元。P公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按3 000 000元入賬。假設(shè)P公司對該固定資產(chǎn)按3年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0元。該固定資產(chǎn)交易時間為20x8年1月1日，本章為簡化抵銷處理，假定P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)20x8年按12個月計提折舊。

　　在合并工作底稿中有關(guān)抵銷處理如下：

　　(6) 與該固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。

　　借：營業(yè)收入 3 000 000

　　貸：營業(yè)成本 2 700 000

　　固定資產(chǎn)——原價 300 000

　　(7) 同時，確認(rèn)該固定資產(chǎn)可抵扣差異性的遞延所得稅影響：(300 000-100 000)×25% = 50 000(元)，其中，100 000元為當(dāng)年已在P公司所得稅前扣除的金額。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 50 000

　　貸：所得稅費(fèi)用 50 000

　　(8) 抵銷該固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊額。

　　該固定資產(chǎn)折舊年限為3年，原價為3 000 000元，預(yù)計凈殘值為0元，20x8年計提的折舊額為1 000 000元，而按抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價20x8年應(yīng)計提的折舊額為900 000元，當(dāng)期多計提的折舊額為100 000元。應(yīng)當(dāng)按100 000元分別抵銷管理費(fèi)用和累計折舊。

　　借：固定資產(chǎn)——累計折舊 100 000

　　貸：管理費(fèi)用 100 000

　　通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計折舊額減少100 000元，管理費(fèi)用減少100 000元，在合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的累計折舊為900 000元，該固定資產(chǎn)當(dāng)期計提的折舊費(fèi)為900 000元。

　　5. P公司將其賬面價值為1 300 000元某項固定資產(chǎn)以1 200 000元的價格出售給S公司作為管理用固定資產(chǎn)使用。P公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生處置損失100 000元。假設(shè)S公司以1 200 000元作為該項固定資產(chǎn)的成本入賬，S公司對該固定資產(chǎn)按5年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0元。該固定資產(chǎn)交易時間為20x8年7月1日，本章為簡化抵銷處理，假定S公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)20x8年按6個月計提折舊。

　　在合并工作底稿中有關(guān)抵銷處理如下：

　　(9) 該固定資產(chǎn)的處置損失與固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。

　　借：固定資產(chǎn)——原價 100 000

　　貸：營業(yè)外支出 100 000

　　(10) 同時，確認(rèn)該固定資產(chǎn)的應(yīng)納稅差異性的遞延所得稅影響：(100 000-10 000)×25% = 22 500(元)，其中，10 000元為當(dāng)年已在S公司所得稅前扣除的金額。

　　借：所得稅費(fèi)用 22 500

　　貸：遞延所得稅負(fù)債 22 500

　　(11) 抵銷該固定資產(chǎn)當(dāng)期減少計提的折舊額。

　　該固定資產(chǎn)折舊年限為5年，原價為1 200 000元，預(yù)計凈殘值為0元，20x8年計提的折舊額為120 000元，而按抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價20x8年應(yīng)計提的折舊額為130 000元，當(dāng)期少計提的折舊額為10 000元，應(yīng)當(dāng)按10 000元分別抵銷管理費(fèi)用和累計折舊。

　　借：管理費(fèi)用 10 000

　　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 10 000

　　通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計折舊額增加10 000元，管理費(fèi)用增加10 000元，在合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的累計折舊為130 000元，該固定資產(chǎn)當(dāng)期計提的折舊費(fèi)為130 000元。

　　6. S公司20x8年實現(xiàn)凈利潤10 000 000元，計提法定盈余公積[1]1 000 000元，分派現(xiàn)金股利6 000 000元，其中：向P公司分派現(xiàn)金股利4 800 000元，向其他股東分派現(xiàn)金股利1 200 000元，未分配利潤為3 000 000元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期資本公積的金額為750 000元。20x8年12月31日，S公司股東權(quán)益總額為39 750 000元，其中股本為20 000 000元，資本公積為15 750 000元，盈余公積為1 000 000元，未分配利潤為3 000 000元。

　　20x8年12月31日，P公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為30 000 000元，擁有S公司80%的股份(假定未發(fā)生減值)。P公司在個別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定，在合并工作底稿中可以將對S公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。在本例中，P公司在編制20x8年合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)P公司備查簿中記錄的S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購買日(20x8年1月1日)的公允價值的資料(見表19-2)，調(diào)整S公司的凈利潤。按照P公司備查簿中的記錄，在購買日，S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值與賬面價值存在差異僅有一項，即甲辦公樓，公允價值高于賬面價值的差額為1 000 000元(7 000 000-6 000 000)，按年限平均法每年應(yīng)補(bǔ)計提的折舊額為50 000元(1 000 000÷20)。假定甲辦公樓用于S公司的總部管理。在合并工作底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下：

　　(12) 借：管理費(fèi)用 50 000

　　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 50 000

　　注：《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購時，收購方取得的股權(quán)(即對子公司的長期股權(quán)投資)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定，即意味著對子公司的長期股權(quán)投資在初始確認(rèn)時與其計稅基礎(chǔ)不存在差異，在合并財務(wù)報表層面，母公司對子公司的長期股權(quán)投資實際上代表了子公司的各項資產(chǎn)、負(fù)債，也即意味著子公司的各項資產(chǎn)、負(fù)債在合并財務(wù)報表層面在稅收上實際是按公允價值確定計稅基礎(chǔ)的，與會計上相同，不存在暫時性差異。因此，母公司在合并財務(wù)報表層面不需要對子公司該項固定資產(chǎn)及其折舊確認(rèn)遞延所得稅影響或所得稅影響。

　　據(jù)此，以S公司20x8年1月1日各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價值為基礎(chǔ)，抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后，重新確定的20x8年凈利潤為：

　　10 000 000-(10 000 000-8 000 000)-(3 000 000-2 700 000)+100 000+(1 300 000-1 200 000)-10 000-50 000 = 10 000 000-2 000 000-300 000+100 000+100 000-10 000-50 000 = 7 840 000(元)

　　有關(guān)調(diào)整分錄如下：

　　(13) 確認(rèn)P公司在20x8年S公司實現(xiàn)凈利潤7 840 000元中所享有的份額6 272 000元(7 840 000×80%)。

　　借：長期股權(quán)投資——S公司 6 272 000

　　貸：投資收益——S公司 6 272 000

　　(14) 確認(rèn)P公司收到S公司20x8年分派的現(xiàn)金股利，同時抵銷原按成本法確認(rèn)的投資收益4 800 000元。

　　借：投資收益——S公司 4 800 000

　　貸：長期股權(quán)投資——S公司 4 800 000

　　(15) 確認(rèn)P公司在20x8年S公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中所享有的份額600 000元(資本公積的增加額750 000×80%)。

　　借：長期股權(quán)投資——S公司 600 000

　　貸：資本公積——其他資本公積——S公司 600 000

　　(13)～(15)合并調(diào)整分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資——S公司 2 072 000

　　貸：投資收益——S公司 1 472 000

　　資本公積——其他資本公積——S公司 600 000

　　經(jīng)過上述調(diào)整，P公司對S公司長期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的20x8年12月31日金額為32 072 000元(投資成本30 000 000元+權(quán)益法調(diào)整增加的長期股權(quán)投資2 072 000元)，S公司經(jīng)調(diào)整的20x8年12月31日股東權(quán)益總額為38 590 000元，具體調(diào)整如下：

　　股東權(quán)益賬面余額39 750 000元-調(diào)整前未分配利潤3 000 000元+(調(diào)整后凈利潤7 840 000元-分配的現(xiàn)金股利6 000 000元-按調(diào)整前計提的盈余公積1 000 000元)+甲辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額1 000 000元 = 36 750 000+840 000+1 000 000 = 38 590 000(元)

　　S公司股東權(quán)益中20%的部分，即7 718 000元(股東權(quán)益調(diào)整后余額38 500 000元×20%)屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵銷處理時應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益處理。在合并工作底稿中抵銷分錄如下：

　　(16) 借：股本 20 000 000

　　資本公積——年初 16 000 000

　　——年末 750 000

　　盈余公積——年初 0

　　——年末 1 000 000

　　未分配利潤——年末 840 000

　　商譽(yù) 1 200 000

　　貸：長期股權(quán)投資 32 072 000

　　少數(shù)股東權(quán)益 7 718 000

　　需要說明的是：

　　一是商譽(yù)金額應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定確定，本例中商譽(yù)1 200 000元 = P公司購買日(20x8年1月1日)支付的合并成本30 000 000元-(購買日S公司的所有者權(quán)益總額35 000 000元+S公司固定資產(chǎn)公允價值增加額1 000 000元)×80%。

　　二是《人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十七條規(guī)定，外購商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時，準(zhǔn)予扣除。同時，《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購時，收購方取得的股權(quán)(即對子公司的長期股權(quán)投資)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定，即意味著對子公司的長期股權(quán)投資在初始確認(rèn)時與其計稅基礎(chǔ)不存在差異，而商譽(yù)作為長期股權(quán)投資成本的組成部分，也不存在暫時性差異，因此，在商譽(yù)不發(fā)生減值的期間，企業(yè)不需要對其確認(rèn)遞延所得稅影響。

　　7. P公司20x8年個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款4 750 000元(假定不含增值稅，下同)為20x8年向S公司銷售商品發(fā)生的應(yīng)收銷貨款的賬面價值，P公司對該筆應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備為250 000元。S公司20x8年個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款5 000 000元(假定不含增值稅，下同)系20x8年向P公司購進(jìn)商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購貨款。

　　在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將走耨說應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷;同時還應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷并確認(rèn)遞延所得稅的影響，在合并工作底稿中其抵銷分錄為：

　　(17) 借：應(yīng)付賬款 5 000 000

　　貸：應(yīng)收賬款 5 000 000

　　(18) 借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 250 000

　　貸：資產(chǎn)減值損失 250 000

　　(19) 借：所得稅費(fèi)用 62 500

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 62 500

　　8. P公司20x8年個別資產(chǎn)負(fù)債表中預(yù)收款項1 000 000元(假定不含增值稅，下同)為S公司預(yù)付賬款;應(yīng)收票據(jù)4 000 000元(假定不含增值稅，下同)為S公司20x8年向P公司購買商品35 000 000元時開具的票面金額為4 000 000元的商業(yè)承兌匯票;S公司應(yīng)付債券2 000 000元為P公司所持有(P公司劃歸為持有至到期投資)。對此，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，在合并工作底稿中應(yīng)編制如下抵銷分錄：

　　(20) 將內(nèi)部預(yù)收賬款與內(nèi)部預(yù)付賬款抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：

　　借：預(yù)收賬款 1 000 000

　　貸：預(yù)付賬款 1 000 000

　　(21) 將內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與內(nèi)部應(yīng)付票據(jù)抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：

　　借：應(yīng)付票據(jù) 4 000 000

　　貸：應(yīng)收票據(jù) 4 000 000

　　(22) 將持有至到期投資中債券投資與應(yīng)付債券抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：

　　借：應(yīng)付債券 2 000 000

　　貸：持有至到期投資 2 000 000

　　9. P公司和S公司20x8年度所有者權(quán)益變動表如表19-7所示。

　　P公司擁有S公司80%的股份。在合并工作底稿中P公司按權(quán)益法調(diào)整的S公司本期投資收益為6 272 000元(7 840 000×80%)，S公司本期少數(shù)股東損益為1 568 000元(7 840 000×20%)。S公司年初未分配利潤為0元，S公司本期計提的盈余公積1 000 000元、分派現(xiàn)金股利6 000 000元、未分配利潤840 000元(7 840 000元-分派的現(xiàn)金股利6 000 000元-按調(diào)整前計提的盈余公積1 000 000元)。為此，對S公司20x8年利潤分配進(jìn)行抵銷處理時，在合并工作底稿中應(yīng)編制如下抵銷分錄：

　　(23) 借：投資收益 6 272 000

　　少數(shù)股東權(quán)益 1 568 000

　　未分配利潤——年初 0

　　貸：提取盈余公積 1 000 000

　　對所有者(或股東)的分配 6 000 000

　　未分配利潤——年末 840 000

　　10. 20x8年，P公司收到S公司向其支付的債券利息費(fèi)用200 000元和S公司分派的20x8年現(xiàn)金股利4 800 000元。

　　在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)在合并工作底稿中編制如下抵銷分錄：

　　(24) 借[2]：分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金 5 000 000

　　貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金 5 000 000

　　11. P公司20x8年向S公司銷售商品的價款35 000 000元中實際收到S公司支付的銀行存款26 000 000元，同時S公司還向P公司開具了票面金額為4 000 000元的商業(yè)承兌匯票。S公司20x8年向P公司銷售商品10 000 000元的價款全部收到。

　　在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)在合并工作底稿中編制如下抵銷分錄：

　　(25) 借：購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 36 000 000

　　貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 36 000 000

　　12. S公司20x8年1月1日向P公司銷售商品3 000 000元的價款全部收到。

　　在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)在合并工作底稿中編制如下抵銷分錄：

　　(26) 借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金 3 000 000

　　貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 3 000 000

　　13. P公司向S公司出售固定資產(chǎn)的價款1 200 000元全部收到。

　　在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)在合并工作底稿中編制如下抵銷分錄：

　　(27) 借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金 1 200 000

　　貸：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額 1 200 000

　　14. P公司采用權(quán)益法核算S公司其他所有者權(quán)益變動的影響中S公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額歸屬于P公司的份額，在編制合并所有者權(quán)益變動表時，應(yīng)在合并工作底稿中編制如下抵銷分錄：

　　(28) 借：權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動的影響 600 000

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額 600 000

　　15. P公司在購買日(20x8年1月1日)支付銀行存款30 000 000元購得S公司80%的股份從而取得對S公司的控制權(quán)，使S公司成為其子公司。在該日，S公司實際持有貨幣資金3 000 000元，在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)在合并工作底稿中編制如下抵銷分錄：

　　(29) 借：取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額 3 000 000

　　貸：年初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額 3 000 000

　　根據(jù)以上資料，通過合并工作底稿編制P公司與S公司組成的企業(yè)集團(tuán)20x8年的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動表，分別參見表19-9、表19-10、表19-11和表19-12，限于篇幅，其合并財務(wù)報表附注略。

　　表19-2 P公司備查簿——S公司

　　20x8年1月1日 單位：萬元[3]

　　[1] 為了便于說明合并所有者權(quán)益變動表的編制，本章假定S公司20x8年即進(jìn)行了利潤分配。

　　[2] 在本節(jié)，合并現(xiàn)金流量表的抵銷分錄中，借記，表示現(xiàn)金流出的減少，貸記，表示現(xiàn)金流入的減少。

　　[3] 在本章，為便于排版，在報表中統(tǒng)一以“萬元”為單位。在實務(wù)中，合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以“元”為單位列報。