第二節(jié) 資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項

　　一、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的處理原則

　　企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負債表日的財務(wù)報表。對于年度財務(wù)報告而言，由于資產(chǎn)負債表日后事項發(fā)生在報告年度的次年，報告年度的有關(guān)賬目已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)，特別是損益類科目在結(jié)賬后已無余額。因此，資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的調(diào)整事項，應(yīng)具體分別以下情況進行處理：

　　1. 涉及損益的事項，通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。調(diào)整增加以前年度利潤或調(diào)整減少以前年度虧損的事項，記入“以前年度損益調(diào)整”科目的貸方;調(diào)整減少以前年度利潤或調(diào)整增加以前年度虧損的事項，記入“以前年度損益調(diào)整”科目的借方。

　　涉及損益的調(diào)整事項，如果發(fā)生在資產(chǎn)負債表日所屬年度(即報告年度)所得稅匯算清繳前的，應(yīng)調(diào)整報告年度應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納所得稅稅額;由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費用，記入“以前年度損益調(diào)整”科目的借方，同時貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”等科目;由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費用，記入“以前年度損益調(diào)整”科目的貸方，同時借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”等科目。調(diào)整完成后，將“以前年度損益調(diào)整”科目的貸方或借方余額，轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。

　　涉及損益的調(diào)整事項，發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳后的，應(yīng)調(diào)整本年度(即報告年度的次年)應(yīng)納所得稅稅額。

　　2. 涉及利潤分配調(diào)整的事項，直接在“利潤分配——未分配利潤”科目核算。

　　3. 不涉及損益及利潤分配的事項，調(diào)整相關(guān)科目。

　　4. 通過上述賬務(wù)處理后，還應(yīng)同時調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的數(shù)字，包括：

　　(1) 資產(chǎn)負債表日編制的財務(wù)報表相關(guān)項目的期末數(shù)或本年發(fā)生數(shù);

　　(2) 當(dāng)期編制的財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)或上年數(shù);

　　(3) 上述調(diào)整如果涉及報表附注內(nèi)容的，還應(yīng)當(dāng)作出相應(yīng)調(diào)整。

　　二、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的具體會計處理方法

　　為簡化處理，如無特別說明，本章所有的例子均假定如下：財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日是次年3月31日，所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，提取法定盈余公積后不再作其他分配;調(diào)整事項按稅法規(guī)定均可調(diào)整應(yīng)交納的所得稅;涉及遞延所得稅資產(chǎn)的，均假定未來期間很可能取得用來抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額;不考慮報表附注中有關(guān)現(xiàn)金流量表項目的數(shù)字。

　　1. 資產(chǎn)負債表日后訴訟案件結(jié)案，人民法院判決證實了企業(yè)在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時義務(wù)，需要調(diào)整原先確認的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計負債，或確認一項新負債。

　　這一事項是指導(dǎo)致訴訟的事項在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)發(fā)生，但尚不具備確認負債的條件而未確認，資產(chǎn)負債表日后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間獲得了新的或進一步的證據(jù)(人民法院判決結(jié)果)，表明福惡化負債的確認條件，因此應(yīng)在財務(wù)報告中確認為一項新負債;或者在資產(chǎn)負債表日已確認某項負債，但在資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)日之間獲得新的或進一步的證據(jù)，表明需要對已經(jīng)確認的金額進行調(diào)整。

　　【例18-4】 甲公司與乙公司簽訂一項銷售合同，約定甲公司應(yīng)在20x9年8月向乙公司交付A產(chǎn)品3 000件。但甲公司未按照合同發(fā)貨，并致使乙公司遭受重大經(jīng)濟損失。20x9年11月，乙公司將甲公司告上法庭，要求甲公司賠償9 000 000元。20x9年12月31日人民法院尚未判決，甲公司對該訴訟事項確認預(yù)計負債6 000 000元，乙公司未確認應(yīng)收賠償款。2x10年2月8日，經(jīng)人民法院判決甲公司應(yīng)賠償乙公司8 000 000元，甲、乙雙方均服從判決。判決當(dāng)日，甲公司向乙公司支付賠償款8 000 000元。甲、乙兩公司20x9年所得稅匯算清繳均在2x10年3月10日完成(假定該項預(yù)計負債產(chǎn)生的損失不允許在預(yù)計時稅前抵扣，只有在損失實際發(fā)生時，才允許稅前抵扣)。

　　本例中，人民法院2x10年2月8日的判決證實了甲、乙兩公司在資產(chǎn)負債表日(即20x9年12月31日)分別存在現(xiàn)實賠償義務(wù)和獲賠權(quán)利，因此兩公司都應(yīng)將“人民法院判決”這一事項作為調(diào)整事項進行處理。甲公司和乙公司20x9年所得稅匯算清繳均在2x10年3月10日完成，因此，應(yīng)根據(jù)法院判決結(jié)果調(diào)整報告年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅稅額。

　　1. 甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 記錄支付的賠償款

　　借：以前年度損益調(diào)整——營業(yè)外支出 2 000 000

　　貸：其他應(yīng)付款——乙公司 2 000 000

　　借：預(yù)計負債——未決訴訟 6 000 000

　　貸：其他應(yīng)付款——乙公司 6 000 000

　　借：其他應(yīng)付款——乙公司 8 000 000

　　貸：銀行存款 8 000 000

　　注：資產(chǎn)負債表日后事項如涉及現(xiàn)金收支項目，均不調(diào)整報告年度資產(chǎn)負債表的貨幣資金項目和現(xiàn)金流量表各項目數(shù)字。本例中，雖然已經(jīng)支付了賠償款，但在調(diào)整會計報表相關(guān)數(shù)字時，只需調(diào)整上述第一筆和第二筆分錄，第三筆分錄作為2x10年的會計事項處理。

　　(2) 調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)

　　借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用(6 000 000×25%) 1 500 000

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1 500 000

　　20x9年末因確認預(yù)計負債6 000 000元時已確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，資產(chǎn)負債表日后事項發(fā)生后遞延所得稅資產(chǎn)不復(fù)存在，應(yīng)予轉(zhuǎn)回。

　　(3) 調(diào)整應(yīng)交所得稅

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)(8 000 000×25%) 2 000 000

　　貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用 2 000 000

　　(4) 將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤

　　借：利潤分配——未分配利潤 1 500 000

　　貸：以前年度損益調(diào)整——本年利潤 1 500 000

　　(5) 因凈利潤減少，調(diào)減盈余公積

　　借：盈余公積——法定盈余公積(1 500 000×10%) 150 000

　　貸：利潤分配——未分配利潤 150 000

　　(6) 調(diào)整報告年度財務(wù)報表相關(guān)項目的數(shù)字(財務(wù)報表略)

　�、� 資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整：

　　調(diào)增遞延所得稅資產(chǎn)500 000元;調(diào)增其他應(yīng)付款8 000 000元，調(diào)減預(yù)計負債6 000 000元;調(diào)減盈余公積150 000元，調(diào)減未分配利潤1 350 000元。

　　② 利潤表項目的調(diào)整：

　　調(diào)增營業(yè)務(wù)支出2 000 000元，調(diào)減所得稅費用500 000元，調(diào)減凈利潤1 500 000元。

　�、� 所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整：

　　調(diào)減凈利潤1 500 000元;提取盈余公積項目中盈余公積一欄調(diào)減150 000元，未分配利潤一欄調(diào)增150 000元。

　　(7) 調(diào)整2x10年2月份資產(chǎn)負債表相關(guān)項目的年初數(shù)(資產(chǎn)負債表略)

　　甲公司在編制2x10年1月份的資產(chǎn)負債表時，按照調(diào)整前20x9年12月31日的資產(chǎn)負債表的數(shù)字作為資產(chǎn)負債表的年初數(shù)，由于發(fā)生了資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，甲公司除了調(diào)整20x9年度資產(chǎn)負債表相關(guān)項目的數(shù)字外，還應(yīng)當(dāng)調(diào)整2x10年2月份資產(chǎn)負債表相關(guān)項目的年初數(shù)，其年初數(shù)按照20x9年12月31日調(diào)整后的數(shù)字填列。

　　2. 乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 記錄收到的賠款

　　借：其他應(yīng)收款——甲公司 8 000 000

　　貸：以前年度損益調(diào)整——營業(yè)外收入 8 000 000

　　借：銀行存款 8 000 000

　　貸：其他應(yīng)收款——甲公司 8 000 000

　　注：資產(chǎn)負債表日后事項如涉及現(xiàn)金收支項目，均不調(diào)整報告年度資產(chǎn)負債表的貨幣資金項目和現(xiàn)金流量表各項目數(shù)字。本例中，雖然已經(jīng)收到了賠償款，但在調(diào)整會計報表相關(guān)數(shù)字時，只需調(diào)整上述第一筆分錄，第二筆分錄作為2x10年的會計事項處理。

　　(2) 調(diào)整應(yīng)交所得稅

　　借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用(8 000 000×25%) 2 000 000

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 2 000 000

　　(3) 將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤

　　借：以前年度損益調(diào)整——本年利潤 6 000 000

　　貸：利潤分配——未分配利潤 6 000 000

　　(4) 因凈利潤增加，補提盈余公積

　　借：利潤分配——未分配利潤 600 000

　　貸：盈余公積(6 000 000×10%) 600 000

　　(5) 調(diào)整報告年度財務(wù)報表相關(guān)項目的數(shù)字(財務(wù)報表略)

　�、� 資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整：

　　調(diào)增其他應(yīng)收款8 000 000元;調(diào)增應(yīng)交稅費2 000 000元;調(diào)增盈余公積600 000元，調(diào)增未分配利潤5 400 000元。

　�、� 利潤表項目的調(diào)整：

　　調(diào)增營業(yè)外收入8 000 000元，調(diào)增所得稅費用2 000 000元，調(diào)增凈利潤6 000 000元。

　�、� 所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整：

　　調(diào)增凈利潤6 000 000元;提取盈余公積項目中盈余公積一欄調(diào)增600 000元，未分配利潤一欄調(diào)減600 000元。

　　(6) 調(diào)整2x10年2月份資產(chǎn)負債表相關(guān)項目的年初數(shù)(資產(chǎn)負債表略)

　　乙公司在編制2x10年1月份的資產(chǎn)負債表時，按照調(diào)整前20x9年12月31日的資產(chǎn)負債表的數(shù)字作為資產(chǎn)負債表的年初數(shù)，由于發(fā)生了資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，乙公司除了調(diào)整20x9年度資產(chǎn)負債表相關(guān)項目的數(shù)字外，還應(yīng)當(dāng)調(diào)整2x10年2月份資產(chǎn)負債表相關(guān)項目的年初數(shù)，其年初數(shù)按照20x9年12月31日調(diào)整后的數(shù)字填列。

　　2. 資產(chǎn)負債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項資產(chǎn)原先確認的減值金額。

　　這一事項是指在資產(chǎn)負債表日，根據(jù)當(dāng)時的資料判斷某項資產(chǎn)可能發(fā)生了損失或減值，但沒有最后確定是否會發(fā)生，因而按照當(dāng)時的最佳估計金額反映在財務(wù)報表中;但在資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間，所取得的確鑿證據(jù)能證明該事實成立，即某項資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了損失或減值，則應(yīng)對資產(chǎn)負債表日所作的估計予以修正。

　　【例18-5】 甲公司20x9年6月銷售給乙公司一批物資，貨款作為2 000 000元(含增值稅)。乙公司于7月份收到所購物資并驗收入庫。按合同規(guī)定，乙公司應(yīng)于收到所購物資后3個月內(nèi)付款。由于乙公司財務(wù)狀況不佳，到20x9年12月31日仍未付款。甲公司于20x9年12月31日已為該項應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備100 000元。20x9年12月31日資產(chǎn)負債表上“應(yīng)收賬款”項目的金額為4 000 000元，其中1 900 000元為該項應(yīng)收賬款。甲公司于2x10年2月3日(所得稅匯算清繳前)收到人民法院通知，乙公司已宣告破產(chǎn)清算，無力償還所欠部分貨款。甲公司預(yù)計可收回應(yīng)收賬款的60%。

　　本例中，甲公司在收到人民法院通知后，首先可判斷該事項屬于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項。甲公司原對應(yīng)收乙公司賬款計提了100 000元的壞賬準(zhǔn)備，按照新的證據(jù)應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備為800 000元(2 000 000×40%)，差額700 000元應(yīng)當(dāng)調(diào)整20x9年度財務(wù)報表相關(guān)項目的數(shù)字。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 補提壞賬準(zhǔn)備

　　應(yīng)補提的壞賬準(zhǔn)備 = 2 000 000×40%-100 000 = 700 000(元)

　　借：以前年度損益調(diào)整——資產(chǎn)減值損失 700 000

　　貸：壞賬準(zhǔn)備 700 000

　　(2) 調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 175 000

　　貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用(700 000×25%) 175 000

　　(3) 將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入未分配利潤

　　借：利潤分配——未分配利潤 525 000

　　以前年度損益調(diào)整——本年利潤 525 000

　　(4) 因凈利潤減少，調(diào)減盈余公積

　　借：盈余公積——法定盈余公積 52 500

　　貸：利潤分配——未分配利潤(525 000×10%) 52 500

　　(5) 調(diào)整報告年度財務(wù)報表相關(guān)項目的數(shù)字(財務(wù)報表略)

　�、� 資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整：

　　調(diào)減應(yīng)收賬款700 000元，調(diào)增遞延所得稅資產(chǎn)175 000元;調(diào)減盈余公積52 500元，調(diào)減未分配利潤472 500元。

　�、� 利潤表項目的調(diào)整：

　　調(diào)增資產(chǎn)減值損失700 000元，調(diào)減所得稅費用175 000元，調(diào)減凈利潤525 000元。

　�、� 所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整：

　　調(diào)減凈利潤525 000元;提取盈余公積項目中盈余公積一欄調(diào)減52 500元，未分配利潤一欄調(diào)增52 500元。

　　(6) 調(diào)整2x10年2月份資產(chǎn)負債表相關(guān)項目的年初數(shù)(資產(chǎn)負債表略)

　　甲公司在編制2x10年1月份的資產(chǎn)負債表時，按照調(diào)整前20x9年12月31日的資產(chǎn)負債表的數(shù)字作為資產(chǎn)負債表的年初數(shù)，由于發(fā)生了資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，甲公司除了調(diào)整20x9年度資產(chǎn)負債表相關(guān)項目的數(shù)字外，還應(yīng)當(dāng)調(diào)整2x10年2月份資產(chǎn)負債表相關(guān)項目的年初數(shù)，其年初數(shù)按照20x9年12月31日調(diào)整后的數(shù)字填列。

　　3. 資產(chǎn)負債表日后進一步確定了資產(chǎn)負債表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入。

　　這類調(diào)整事項包括兩方面的內(nèi)容：(1) 若資產(chǎn)負債表日前購入的資產(chǎn)已經(jīng)按暫估金額等入賬，資產(chǎn)負債表日后獲得證據(jù)，可以進一步確定該資產(chǎn)的成本，則應(yīng)該對已入賬的資產(chǎn)成本進行調(diào)整。例如，購建固定資產(chǎn)已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算，企業(yè)已辦理暫估入賬;資產(chǎn)負債表日后辦理決算，此時應(yīng)根據(jù)竣工決算的金額調(diào)整暫估入賬的固定資產(chǎn)成本等。(2) 企業(yè)符合收入確認條件確認資產(chǎn)銷售收入，但資產(chǎn)負債表日后獲得關(guān)于資產(chǎn)收入的進一步證據(jù)，如發(fā)生銷售退回、銷售折讓等，此時也應(yīng)調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的金額。需要說明的是，資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的銷售退回，既包括報告年度或報告中期銷售的商品在資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的銷售退回，也包括以前期間銷售的商品在資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的銷售退回。

　　資產(chǎn)負債表所屬期間或以前期間所售商品在資產(chǎn)負債表日后退回的，應(yīng)作為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項處理。發(fā)生于資產(chǎn)負債表日后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間的銷售退回事項，實際上發(fā)生于年度所得稅匯算清繳之前，其會計處理分別為：

　　(1) 資產(chǎn)負債表日后事項中涉及報告年度所屬期間的銷售退回，應(yīng)調(diào)整報告年度利潤表的收入、費用等。由于納稅人所得稅匯算清繳是在財務(wù)報告對外報出后才完成的，因此，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整報告年度的應(yīng)納稅所得額。

　　【例18-6】 甲公司20x9年10月25日銷售一批A商品給乙公司，取得收入2 400 000元(不含增值稅)，并結(jié)轉(zhuǎn)成本2 000 000元。20x9年12月31日，該筆貨款尚未收到，甲公司未對該應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備。2x10年2月8日，由于產(chǎn)品質(zhì)量問題，本批貨物被全部退回。甲公司于2x10年2月20日完成20x9年所得稅匯算清繳。甲公司適用的增值稅稅率為17%。

　　本例中，銷售退回業(yè)務(wù)發(fā)生在資產(chǎn)負債表日后事項涵蓋期間內(nèi)，屬于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項。由于銷售退回發(fā)生在甲公司報告年度所得稅匯算清繳之前，因此在所得稅匯算清繳時，應(yīng)扣除該部分銷售退回所實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 調(diào)整銷售收入

　　借：以前年度損益調(diào)整——主營業(yè)務(wù)收入 2 400 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 408 000

　　貸：應(yīng)收賬款——乙公司 2 808 000

　　(2) 調(diào)整銷售成本

　　借：庫存商品——A商品 2 000 000

　　貸：以前年度損益調(diào)整——主營業(yè)務(wù)成本 2 000 000

　　(3) 調(diào)整應(yīng)繳納的所得稅

　　借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅[(2 400 000-2 000 000)×25%] 100 000

　　貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用 100 000

　　(4) 將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入未分配利潤

　　借：利潤分配——未分配利潤 300 000

　　貸：以前年度損益調(diào)整——本年利潤 300 000

　　(5) 因凈利潤減少，調(diào)減盈余公積

　　借：盈余公積——法定盈余公積(300 000×10%) 30 000

　　貸：利潤分配——未分配利潤 30 000

　　(6) 調(diào)整報告年度相關(guān)財務(wù)報表(財務(wù)報表略)

　　① 資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整：

　　調(diào)減應(yīng)收賬款2 808 000元，調(diào)增庫存商品2 000 000元;調(diào)減應(yīng)交稅費508 000元;調(diào)減盈余公積30 000元，調(diào)減未分配利潤270 000元。

　�、� 利潤表項目的調(diào)整：

　　調(diào)減營業(yè)收入2 400 000元，調(diào)減營業(yè)成本2 000 000元，調(diào)減所得稅費用100 000元，調(diào)減凈利潤300 000元。

　�、� 所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整：

　　調(diào)減凈利潤300 000元;提取盈余公積項目中一欄調(diào)減30 000元，未分配利潤一欄調(diào)增30 000元。

　　(7) 調(diào)整2x10年2月份資產(chǎn)負債表相關(guān)項目的年初數(shù)(資產(chǎn)負債表略)

　　甲公司在編制2x10年1月份的資產(chǎn)負債表時，按照調(diào)整前20x9年12月31日的資產(chǎn)負債表的數(shù)字作為資產(chǎn)負債表的年初數(shù)，由于發(fā)生了資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，甲公司除了調(diào)整20x9年度資產(chǎn)負債表相關(guān)項目的數(shù)字外，還應(yīng)當(dāng)調(diào)整2x10年2月份資產(chǎn)負債表相關(guān)項目的年初數(shù)，其年初數(shù)按照20x9年12月31日調(diào)整后的數(shù)字填列。

　　3. 資產(chǎn)負債表日后發(fā)現(xiàn)了財務(wù)報表舞弊或差錯。

　　這一事項是指資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的屬于資產(chǎn)負債表期間或以前期間存在的財務(wù)報表舞弊或差錯。這種舞弊或差錯應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，調(diào)整報告年度的年度財務(wù)報告或中期財務(wù)報告相關(guān)項目的數(shù)字。具體會計處理可以參見本書第十七章的相關(guān)內(nèi)容。