第二節(jié) 會計(jì)估計(jì)及其變更

　　一、會計(jì)估計(jì)變更的概念

　　(一) 會計(jì)估計(jì)的概念

　　會計(jì)估計(jì)，是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會計(jì)估計(jì)具有以下特點(diǎn)：

　　1. 會計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動中內(nèi)在的不確定因素的影響。

　　企業(yè)總是力求保持會計(jì)核算的準(zhǔn)確性，但有些交易或事項(xiàng)本身具有不確定性，因而需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)作出估計(jì);同時(shí)，由于采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，也使得有必要充分估計(jì)未來交易或事項(xiàng)的影響�？梢哉f，在會計(jì)核算和信息披露過程中，會計(jì)估計(jì)是不可避免的，會計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響所造成的。例如，對于固定資產(chǎn)折舊，需要根據(jù)固定資產(chǎn)消耗方式、性能、技術(shù)發(fā)展等情況進(jìn)行估計(jì)。

　　2. 會計(jì)估計(jì)應(yīng)當(dāng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。

　　由于經(jīng)營活動內(nèi)在的不確定性，企業(yè)在會計(jì)核算中，不得不經(jīng)常進(jìn)行估計(jì)。某些估計(jì)主要用于確定資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值，例如，法律訴訟可能引起的賠償?shù)?另一些估計(jì)主要用于確定將在某一期間記錄的收入或費(fèi)用的金額，例如，某一期間的折舊費(fèi)用、攤銷費(fèi)用的金額、在某一期間內(nèi)采用完工百分比法核算建造合同已實(shí)現(xiàn)收入的金額，等等。企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)估計(jì)時(shí)，通常應(yīng)根據(jù)當(dāng)時(shí)的情況和經(jīng)驗(yàn)，以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)進(jìn)行。但是，隨著時(shí)間的推移、環(huán)境的變化，進(jìn)行會計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)可能會發(fā)生變化，因此進(jìn)行會計(jì)估計(jì)所依據(jù)的信息或資料不得不進(jìn)行更新。由于最新的信息是最接近目標(biāo)的信息，以其為基礎(chǔ)所作的估計(jì)最接近實(shí)際，所以，進(jìn)行會計(jì)估計(jì)時(shí)應(yīng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。

　　3. 進(jìn)行會計(jì)估計(jì)并不會削弱會計(jì)核算的可靠性。

　　進(jìn)行合理的會計(jì)估計(jì)是會計(jì)核算中必不可少的部分，它不會削弱會計(jì)核算的可靠性。企業(yè)為了定期、及時(shí)地提供有用的會計(jì)信息，將延續(xù)不斷的經(jīng)營活動人為劃分為一定的期間，并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行定期確認(rèn)和計(jì)量。例如，在會計(jì)分期的情況下，許多企業(yè)的交易跨越若干個會計(jì)年度，以至于需要在一定程度上作出決定;哪些支出可以在利潤表中作為當(dāng)期費(fèi)用處理，哪些支出符合資產(chǎn)定義應(yīng)當(dāng)遞延至以后各期等。由于存在會計(jì)分期和貨幣計(jì)量的假設(shè)，在確認(rèn)和計(jì)量過程中，不得不對許多尚在延續(xù)中、其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)予以估計(jì)入賬。但是，估計(jì)是建立在具有確鑿證據(jù)的前提下，而不是隨意的。例如，企業(yè)估計(jì)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命，應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)固定資產(chǎn)的技術(shù)性能、歷史資料、同行業(yè)同類固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限、本企業(yè)經(jīng)營性質(zhì)等諸多因素，并掌握確鑿證據(jù)后確定。企業(yè)根據(jù)當(dāng)時(shí)所掌握的可靠證據(jù)作出的最佳估計(jì)，不會削弱會計(jì)核算的可靠性。

　　下列各項(xiàng)屬于常見的需要進(jìn)行估計(jì)的項(xiàng)目：

　　(1) 存貨可變現(xiàn)凈值的確定。

　　(2) 采用公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定。

　　(3) 固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值，固定資產(chǎn)的折舊方法。

　　(4) 使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值。

　　(5) 可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額確定的，確定公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的方法;可收回金額按照資產(chǎn)組預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的確定。

　　(6) 建造合同或勞務(wù)合同完工進(jìn)度的確定。

　　(7) 公允價(jià)值的確定。

　　(8) 預(yù)計(jì)負(fù)債初始計(jì)量的最佳估計(jì)數(shù)的確定。

　　(9) 承租人對未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?出租人對未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配。

　　(二) 會計(jì)估計(jì)變更的概念及其原因

　　由于企業(yè)經(jīng)營活動中內(nèi)在不確定因素的影響，某些財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目不能精確地計(jì)量，而只能加以估計(jì)。如果賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計(jì)估計(jì)進(jìn)行修正。

　　會計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。

　　通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計(jì)估計(jì)變更：

　　1. 賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。企業(yè)進(jìn)行會計(jì)估計(jì)，總是要依賴于一定的基礎(chǔ)，如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會計(jì)估計(jì)也應(yīng)相應(yīng)作出改變。例如，企業(yè)某項(xiàng)無形資產(chǎn)的攤銷年限原定為15年，以后獲得了國家專利保護(hù)，該資產(chǎn)的受益年限已變?yōu)?0年，則應(yīng)相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。

　　2. 取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。企業(yè)進(jìn)行會計(jì)估計(jì)是就現(xiàn)有資料對未來所作的判斷，隨著時(shí)間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)，在這種情況下，也需要對會計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。例如，企業(yè)原對固定資產(chǎn)采用年限平均法按15年計(jì)提折舊，后來根據(jù)新得到的信息——使用5年后對該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)的產(chǎn)品的產(chǎn)量有了比較準(zhǔn)確的證據(jù)，企業(yè)改按工作量法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。

　　二、會計(jì)估計(jì)變更的會計(jì)處理

　　會計(jì)估計(jì)變更應(yīng)采用未來適用法處理，即在會計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會計(jì)估計(jì)，不改變以前期間的會計(jì)估計(jì)，也不調(diào)整以前期間的報(bào)告結(jié)果。

　　1. 如果會計(jì)估計(jì)的變更僅影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計(jì)變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)。

　　2. 如果會計(jì)估計(jì)的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，有關(guān)估計(jì)變更的，影響在當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。例如，固定資產(chǎn)的使用壽命或預(yù)計(jì)凈殘值的估計(jì)發(fā)生的變更，常常影響變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個期間的折舊費(fèi)用。因此，這類會計(jì)估計(jì)的變更，應(yīng)于變更當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。

　　會計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期與前期相同的項(xiàng)目中。

　　【例17-2】 乙公司于2x07年1月1日起對某管理用設(shè)備計(jì)提折舊，原價(jià)為84 000元，預(yù)計(jì)使用壽命為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為4 000元，按年限平均法計(jì)提折舊。2x11年年初，由于新技術(shù)發(fā)展等原因，需要對原估計(jì)的使用壽命和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備預(yù)計(jì)尚可使用年限為2年，預(yù)計(jì)凈殘值為2 000元。乙公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。

　　乙公司對該項(xiàng)會計(jì)估計(jì)變更的會計(jì)處理如下：

　　(1) 不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累計(jì)影響數(shù)。

　　(2) 變更日以后改按新的估計(jì)計(jì)提折舊。

　　按原估計(jì)，每年折舊額為10 000元，已提折舊4年，共計(jì)40 000元，該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為44 000元，則第5年相關(guān)科目的期初余額如下：

　　固定資產(chǎn) 84 000

　　減：累計(jì)折舊 40 000

　　固定資產(chǎn)賬面價(jià)值 44 000

　　改變預(yù)計(jì)使用年限后，從2x11年起每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為21 000元[(44 000-2 000)÷2]。2x11年不必對以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計(jì)的尚可使用年限和凈殘值計(jì)算確定折舊費(fèi)用，有關(guān)賬務(wù)處理如下：

　　借：管理費(fèi)用 21 000

　　貸：累計(jì)折舊 21 000

　　(3) 財(cái)務(wù)報(bào)表附注說明。

　　本公司一臺管理用設(shè)備成本為84 000元，原預(yù)計(jì)使用壽命為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為4 000元，按年限平均法計(jì)提折舊。由于新技術(shù)發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計(jì)使用壽命計(jì)提折舊，本公司于2x11年年初將該設(shè)備的預(yù)計(jì)尚可使用壽命變更為2年，預(yù)計(jì)凈殘值變更為2 000元，以反映該設(shè)備在目前狀況下的預(yù)計(jì)尚可使用壽命和凈殘值。此估計(jì)變更將減少本年度凈利潤8 250元[(21 000-10 000)×(1-25%)]。

　　3. 企業(yè)難以對某項(xiàng)變更區(qū)分為會計(jì)政策變更或會計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會計(jì)估計(jì)變更處理。