第三節(jié) 所得稅費用的確認(rèn)和計量

　　企業(yè)核算所得稅，主要是為確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅以及利潤表中的所得稅費用，從而確定各期實現(xiàn)的凈利潤。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，最終目的也是解決不同會計期間所得稅費用的分配問題。按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算的情況下，利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當(dāng)期所得稅和遞延所得稅費用(或收益)。

　　一、當(dāng)期所得稅

　　當(dāng)期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當(dāng)期發(fā)生的交易和事項，應(yīng)繳納給稅務(wù)機關(guān)的所得稅金額，即應(yīng)交所得稅。當(dāng)期所得稅應(yīng)當(dāng)以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)計算確定。

　　企業(yè)在確定當(dāng)期所得稅時，對于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上，按照適用稅收法規(guī)的要求進(jìn)行調(diào)整(即納稅調(diào)整)，計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅。一般情況下，應(yīng)納稅所得額可在會計利潤的基礎(chǔ)上，考慮會計與稅收規(guī)定之間的差異，按照以下公式計算確定：

　　應(yīng)納稅所得額 = 會計利潤+按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計入利潤表但計稅時不允許稅前扣除的費用

　　+(或-)計入利潤表的費用與按照稅法規(guī)定可予稅前抵扣的金額之間的差額

　　+(或-)計入利潤表的收入與按照稅法規(guī)定應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的收入之間的差額

　　-稅法規(guī)定的不征稅收入+(或-)其他需要調(diào)整的因素

　　二、遞延所得稅費用(或收益)

　　遞延所得稅費用(或收益)是指按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在會計期末應(yīng)有的金額相對于原已確認(rèn)金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的當(dāng)期發(fā)生額，但不包括計入所有者權(quán)益的交易或事項的所得稅影響。用公式表示即為：

　　遞延所得稅費用(或收益) = 當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加+當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的減少

　　-當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的減少-當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加

　　值得注意的是，如果某項交易或事項按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計入所有者權(quán)益，由該交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費用(或收益)。

　　【例15-12】 丙公司20x9年9月取得的某項可供出售金融資產(chǎn)，成本為2 000 000元，20x9年12月31日，其公允價值為2 400 000元。丙公司適用的所得稅稅率為25%。

　　分析：

　　會計期末在確認(rèn)400 000元(2 400 000-2 000 000)的公允價值變動時

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 400 000

　　貸：資本公積——其他資本公積 400 000

　　確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異的所得稅影響時

　　借：資本公積——其他資本公積(400 000×25%) 100 000

　　貸：遞延所得稅負(fù)債 100 000

　　另外，非統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并中因資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，其確認(rèn)結(jié)果直接影響購買日確認(rèn)的商譽或計入利潤表的損益金額，不影響購買日的所得稅費用。

　　三、所得稅費用

　　計算確定了當(dāng)期應(yīng)交所得稅及遞延所得稅費用(或收益)以后，利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費用為兩者之和，即：

　　所得稅費用 = 當(dāng)期所得稅+遞延所得稅費用(或收益)

　　【例15-13】 丁公司20x8年度利潤表中利潤總額為12 000 000元，該公司適用的所得稅稅率為25%。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。

　　該公司20x8年發(fā)生的有關(guān)交易和事項中，會計處理與稅收處理存在差別的有：

　　(1) 20x7年12月31日取得的一項固定資產(chǎn)，成本為6 000 000元，使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為0，會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及預(yù)計凈殘值與會計規(guī)定相同。

　　(2) 向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈現(xiàn)金2 000 000元。

　　(3) 當(dāng)年度發(fā)生研究開發(fā)支出5 000 000元，較上年度增長20%。其中3 000 000元予以資本化;截至20x8年12月31日，該研發(fā)資產(chǎn)仍在開發(fā)過程中。稅法規(guī)定，企業(yè)費用化的研究開發(fā)支出按50%稅前扣除，資本化的研究開發(fā)支出按資本化金額的150%確定應(yīng)予攤銷的金額。

　　(4) 應(yīng)付違反環(huán)保法規(guī)定罰款1 000 000元。

　　(5) 期末對持有的存貨計提了300 000元的存貨跌價準(zhǔn)備。

　　分析：

　　1. 20x8年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅

　　應(yīng)納稅所得額 = 12 000 000+600 000+2 000 000-1 000 000+1 000 000+300 000

　　= 14 900 000(元)

　　應(yīng)交所得稅 = 14 900 000×25% = 3 725 000(元)

　　2. 20x8年度遞延所得稅

　　該公司20x8年度資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目金額及其計稅基礎(chǔ)如表15-2所示：

　　表15-2 單位：元

　　遞延所得稅收益 = 900 000×25% = 225 000(元)

　　3. 利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費用

　　所得稅費用 = 3 725 000-225 000 = 3 500 000(元)

　　借：所得稅費用 3 500 000

　　遞延所得稅資產(chǎn) 225 000

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 3 725 000

　　【例15-14】 沿用【例15-13】中有關(guān)資料，假定丁公司20x9年當(dāng)期應(yīng)交所得稅為4 620 000元。資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)相關(guān)資料如表15-3所示，除所列項目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項目不存在會計與稅收規(guī)定的差異。

　　表15-3 單位：元

　　分析：

　　1. 當(dāng)期應(yīng)交所得稅為4 620 000元

　　2. 當(dāng)期遞延所得稅費用(收益)

　　期末遞延所得稅資產(chǎn)(6 110 000×25%) 1 527 500

　　期初遞延所得稅資產(chǎn) 225 000

　　遞延所得稅資產(chǎn)增加 1 302 500

　　遞延所得稅收益 = 1 302 500(元)

　　3. 所得稅費用

　　所得稅費用 = 4 620 000-1 302 500 = 3 317 500(元)

　　借：所得稅費用 3 317 500

　　遞延所得稅資產(chǎn) 1 302 500

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 4 620 000

　　四、合并財務(wù)報表中因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的遞延所得稅

　　企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照使用稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。

　　企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵銷。因此，對于所涉及的資產(chǎn)負(fù)債項目在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的賬面價值與其在所屬的企業(yè)個別資產(chǎn)負(fù)債表中的價值會不同，并進(jìn)而可能產(chǎn)生與有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債所屬納稅主體計稅基礎(chǔ)的不同，從合并財務(wù)報表作為一個完整經(jīng)濟主體的角度，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該暫時性差異的所得稅影響。

　　【例15-15】 甲公司擁有乙公司60%有表決權(quán)股份，能夠控制乙公司財務(wù)和經(jīng)營決策。20x8年10月，甲公司將本公司生產(chǎn)的一批產(chǎn)品出售給乙公司，不含增值稅銷售價格為6 000 000元，成本為3 600 000元。至20x8年12月31日，乙公司尚未將該批產(chǎn)品對外出售。甲公司、乙公司適用的所得稅稅率均為25%。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的存貨以歷史成本作為計稅基礎(chǔ)。假定本例中從合并財務(wù)報表角度再未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異。

　　甲公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)進(jìn)行以下抵銷處理：

　　借：營業(yè)收入 6 000 000

　　貸：營業(yè)成本 3 600 000

　　存貨 2 400 000

　　進(jìn)行上述抵銷后，因上述內(nèi)部交易產(chǎn)生的存貨項目賬面價值為3 600 000元，在其所屬納稅主體(乙公司)的計稅基礎(chǔ)為6 000 000元，應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表中確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)[(6 000 000-3 600 000)×25%] 600 000

　　貸：所得稅費用 600 000

　　五、所得稅的列報

　　企業(yè)對所得稅的核算結(jié)果，除利潤表中列示的所得稅費用以外，在資產(chǎn)負(fù)債表中形成的應(yīng)交稅費(應(yīng)交所得稅)以及遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》規(guī)定列報。其中，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債一般應(yīng)當(dāng)分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，所得稅費用應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨列示，同時還應(yīng)在附注中披露與所得稅有關(guān)的信息。

　　(一) 同時滿足以下條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期所得稅資產(chǎn)及當(dāng)期所得稅負(fù)債以抵銷后的凈額列示：

　　1. 企業(yè)擁有以凈額結(jié)算的法定權(quán)利;

　　2. 意圖以凈額結(jié)算或取得資產(chǎn)、清償負(fù)債同時進(jìn)行。

　　對于當(dāng)期所得稅資產(chǎn)與當(dāng)期所得稅負(fù)債以凈額列示，是指當(dāng)企業(yè)實際交納的所得稅款大于按照稅法規(guī)定計算的應(yīng)交所得稅時，超過部分應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表“其他流動資產(chǎn)”項目中列示;當(dāng)企業(yè)實際交納的所得稅稅款小于按照稅法規(guī)定確定的應(yīng)交所得稅時，差額部分應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)交稅費”項目中列示。

　　(二) 同時滿足以下條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債以抵銷后的凈額列示：

　　1. 企業(yè)擁有以凈額結(jié)算當(dāng)期所得稅資產(chǎn)及當(dāng)期所得稅負(fù)債的法定權(quán)利;

　　2. 遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債是與同一稅收征管部門對同一納稅主體征收的所得稅相關(guān)或者是對不同的納稅主體相關(guān)，但在未來每一具有重要性的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)，涉及的納稅主體意圖以凈額結(jié)算當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和當(dāng)期所得稅負(fù)債或是同時取得資產(chǎn)、清償負(fù)債。

　　一般情況下，在個別財務(wù)報表中，當(dāng)期所得稅資產(chǎn)與當(dāng)期所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債可以以抵銷后的凈額列示。在合并財務(wù)報表中，納入合并范圍的企業(yè)中，一方的當(dāng)期所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅資產(chǎn)與另一方的當(dāng)期所得稅負(fù)債或遞延所得稅負(fù)債一般不能予以抵銷，除非所涉及的企業(yè)具有以凈額結(jié)算的法定權(quán)利并且意圖以凈額結(jié)算。