第四節(jié) 建造合同收入的確認(rèn)和計(jì)量

　　一、建造合同的類型

　　建造合同，是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。其中，所建造的資產(chǎn)主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備等。建造合同不同于一般的材料采購(gòu)合同和勞務(wù)合同，而是有其自身的特征，主要表現(xiàn)在：(1) 先有買主(即客戶)，后有標(biāo)的(即資產(chǎn))，建造資產(chǎn)的造價(jià)在簽訂合同時(shí)已經(jīng)確定;(2) 資產(chǎn)的建設(shè)期長(zhǎng)，一般都要跨越一個(gè)會(huì)計(jì)年度，有的長(zhǎng)達(dá)數(shù)年;(3) 所建造的資產(chǎn)體積大，造價(jià)高;(4) 建造合同一般為不可撤銷的合同。

　　建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同。

　　(一) 固定造價(jià)合同

　　固定造價(jià)合同，是指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，為客戶建造一棟辦公大樓，合同規(guī)定建造大樓的總造價(jià)為20 000 000元。該合同即為固定造價(jià)合同。又如，某建造承包商與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，為客戶建造一條100公里長(zhǎng)的公路，合同規(guī)定每公里單價(jià)為6 000 000元。該合同也是固定造價(jià)合同。

　　(二) 成本加成合同

　　成本加成合同，是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用確定工程價(jià)款的建造合同。例如，建造承包商與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，為客戶建造一臺(tái)大型機(jī)械設(shè)備，雙方約定以建造該設(shè)備的實(shí)際成本為基礎(chǔ)，合同價(jià)款以實(shí)際成本加成2%計(jì)算確定。該合同就屬于成本加成合同。

　　固定造價(jià)合同與成本加成合同的主要區(qū)別在于風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者不同。前者的風(fēng)險(xiǎn)主要由建造承包商承擔(dān)，后者主要由發(fā)包方承擔(dān)。

　　二、合同的分立和合并

　　企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單項(xiàng)建造合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是，在某些情況下，為了反映一項(xiàng)或一組合同的實(shí)質(zhì)，需要將單項(xiàng)合同進(jìn)行分立或?qū)��?shù)項(xiàng)合同進(jìn)行合并。

　　(一) 合同分立

　　資產(chǎn)建造有時(shí)雖然形式上只簽訂了一項(xiàng)合同，但其中各項(xiàng)資產(chǎn)在商務(wù)談判、設(shè)計(jì)施工、價(jià)款結(jié)算等方面都是可以相互分離的，實(shí)質(zhì)上是多項(xiàng)合同，在會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)作為不同的核算對(duì)象。

　　一項(xiàng)包括建造數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)的建造合同，同時(shí)滿足下列條件的，每項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分立為單項(xiàng)合同：(1) 每項(xiàng)資產(chǎn)均有獨(dú)立的建造計(jì)劃;(2) 與客戶就每項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的合同條款;(3) 每項(xiàng)資產(chǎn)的收入和成本可以單獨(dú)辨認(rèn)。

　　【例14-36】 甲建筑公司與客戶簽訂一項(xiàng)合同，為客戶建造一棟宿舍樓和一座食堂。在簽訂合同時(shí)，甲建筑公司與客戶分別就所建宿舍樓和食堂進(jìn)行談判，并達(dá)成一致意見：宿舍樓的工程造價(jià)為4 000 000元，食堂的工程造價(jià)為1 500 000元。宿舍樓和食堂均有獨(dú)立的施工圖預(yù)算，宿舍樓的預(yù)計(jì)總成本為3 700 000元，食堂的預(yù)計(jì)總成本為1 300 000元。

　　本例中，宿舍樓和食堂均有獨(dú)立的施工圖預(yù)算，因此符合條件(1);在簽訂合同時(shí)，甲建筑公司與客戶分別就所建宿舍樓和食堂進(jìn)行談判，并達(dá)成一致意見，因此符合條件(2);宿舍樓和食堂均有單獨(dú)的造價(jià)和預(yù)算成本，因此符合條件(3)�；�于上述分析，甲建筑公司應(yīng)將建造宿舍樓和食堂分立為兩個(gè)單項(xiàng)合同進(jìn)行處理。

　　如果不同時(shí)滿足上述3個(gè)條件，則不能將合同分立，而應(yīng)將其作為一個(gè)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。例如【例14-37】中，沒有明確規(guī)定宿舍樓和食堂各自的工程造價(jià)，而是以5 500 000元的總金額簽訂了該項(xiàng)合同，也未作出各自的預(yù)算成本。這時(shí)，不符合條件(3)，則甲建筑公司不能將該項(xiàng)合同分立為兩個(gè)單項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　(二) 合同合并

　　有的資產(chǎn)建造雖然形式上簽訂了多項(xiàng)合同，但各項(xiàng)資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途上是密不可分的，實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)合同，在會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)作為一個(gè)核算對(duì)象。

　　一組合同無論對(duì)應(yīng)單個(gè)客戶還是多個(gè)客戶，同時(shí)滿足下列條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為單項(xiàng)合同：(1) 該組合同按一攬子交易簽訂;(2) 該組合同密切相關(guān)，每項(xiàng)合同實(shí)際上已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤(rùn)率工程的組成部分;(3) 該組合同同時(shí)或依次履行。

　　【例14-37】 乙建筑公司與客戶一攬子簽訂了三項(xiàng)合同，分別建造一個(gè)選礦車間、一個(gè)冶煉車間和一個(gè)工業(yè)污水處理系統(tǒng)，以建造一個(gè)冶煉廠。根據(jù)合同規(guī)定，這三個(gè)工程將由乙建筑公司同時(shí)施工，并根據(jù)整個(gè)項(xiàng)目的施工進(jìn)度辦理價(jià)款結(jié)算。

　　本例中，這三項(xiàng)合同是一攬子簽訂的，表明符合條件(1);對(duì)客戶而言，只有這三項(xiàng)合同全部完工交付使用時(shí)，該冶煉廠才能投料生產(chǎn)，發(fā)回效益;對(duì)建造承包商而言，這三項(xiàng)合同的各自完工進(jìn)度，直接關(guān)系到整個(gè)建設(shè)項(xiàng)目的完工進(jìn)度和價(jià)款結(jié)算，并且建筑公司對(duì)工程施工人員和工程用料實(shí)行統(tǒng)一管理。因此，該組合同密切相關(guān)，已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤(rùn)率工程項(xiàng)目，表明符合條件(2);該組合同同時(shí)履行，表明符合條件(3)�；�于上述分析，乙建筑公司應(yīng)將該組合同合并為一個(gè)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　(三) 追加資產(chǎn)的建造

　　追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)合同：(1) 該追加資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)或功能上與原合同包括的一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)存在重大差異;(2) 議定該追加資產(chǎn)的造價(jià)時(shí)，不需要考慮原合同價(jià)款。

　　【例14-38】 丙建筑公司與客戶簽訂了一項(xiàng)建造合同。合同規(guī)定，丙建筑公司為客戶設(shè)計(jì)并建造一棟教學(xué)樓，教學(xué)樓的工程造價(jià)(含設(shè)計(jì)費(fèi)用)為5 000 000元，預(yù)計(jì)總成本為4 600 000元。合同履行一段時(shí)間后，客戶決定追加建造一座地上車庫(kù)，并與丙建筑公司協(xié)商一致，變更了原合同內(nèi)容。

　　本例中，該地上車庫(kù)在設(shè)計(jì)、技術(shù)和功能上與原合同包括的教學(xué)樓存在重大差異，表明符合條件(1)，因此該追加資產(chǎn)的建造應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　三、建造合同收入和成本的內(nèi)容

　　(一) 建造合同收入

　　建造合同收入包括合同規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入兩部分。

　　1. 合同規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成合同收入的基本內(nèi)容。

　　2. 因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。這部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時(shí)已在合同中商定的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等原因而形成的收入。建造承包商不能隨意確認(rèn)這些收入，只有在符合規(guī)定條件時(shí)才能構(gòu)成合同收入。

　　(1) 合同變更，是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。合同變更款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：① 客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入;② 收入能夠可靠地計(jì)量。

　　【例14-39】 甲建筑公司與客戶簽訂了一項(xiàng)建造圖書館的合同，建設(shè)期為3年。第2年，客戶要求將原設(shè)計(jì)中采用的鋁合金門窗改為塑鋼門窗，并同意增加合同造價(jià)500 000元。

　　本例中，甲建筑公司可以在第2年將因合同變更而增加的500 000元認(rèn)定為合同收入的組成部分。但是，如果甲建筑公司認(rèn)為此項(xiàng)變更應(yīng)增加造價(jià)500 000元，雙方最終只達(dá)成增加造價(jià)400 000元的協(xié)議，則甲建筑公司只能將400 000元認(rèn)定為合同收入的組成部分。

　　(2) 索賠款，是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用于補(bǔ)償不包括在合同造價(jià)中的成本的款項(xiàng)。索賠款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：① 根據(jù)談判情況，預(yù)計(jì)對(duì)方能夠同意這項(xiàng)索賠;② 對(duì)方同意接受的金額能夠可靠地計(jì)量。

　　【例14-40】 乙建筑公司與客戶簽訂了一份金額為10 000 000元的建造合同，建造一座電站。合同規(guī)定的建設(shè)期為20x9年12月1日至2x11年12月1日。同時(shí)，合同還規(guī)定，發(fā)電機(jī)由客戶采購(gòu)，與2x11年9月1日前交付建筑公司安裝。在合同執(zhí)行過程中，客戶并未在合同規(guī)定的時(shí)間將發(fā)電機(jī)交付建筑公司。根據(jù)雙方談判的情況，客戶同意向乙建筑公司支付延誤工期款800 000元(索賠收入)。

　　本例是索賠款形成收入的情形。根據(jù)索賠款形成收入的確認(rèn)條件，乙建筑公司可以在2x11年將因索賠而增加的收入800 000元確認(rèn)為合同收入的組成部分，即2x11年該項(xiàng)建造合同的總收入應(yīng)為10 800 000元。但是，假如客戶只同意支付延誤工期款400 000元，則只能將400 000元計(jì)入該項(xiàng)合同總收入，即2x11年該項(xiàng)建造合同總收入為10 400 000元。假如客戶不同意支付任何延誤工期款，則不能將索賠款計(jì)入合同總收入。

　　(3) 獎(jiǎng)勵(lì)款，是指工程達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，客戶同意支付的額外款項(xiàng)。獎(jiǎng)勵(lì)款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：① 根據(jù)合同目前的完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)成或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn);② 獎(jiǎng)勵(lì)金額能夠可靠地計(jì)量。

　　【例14-41】 丙建筑公司與客戶簽訂了一項(xiàng)合同金額為90 000 000元的建造合同，建造一座跨海大橋，合同規(guī)定的建設(shè)期為20x9年12月20日至2x11年12月20日。該合同在執(zhí)行中于2x11年8月主體工程已基本完工，工程質(zhì)量符合設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，并有望提前3個(gè)月完工�？蛻敉�意向建筑公司支付提前竣工獎(jiǎng)1 000 000元。

　　本例是發(fā)生獎(jiǎng)勵(lì)款的情形，它是工程達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，客戶同意支付給建筑公司的額外款項(xiàng)。根據(jù)獎(jiǎng)勵(lì)款所形成收入的確認(rèn)條件，該建筑公司可以確認(rèn)獎(jiǎng)勵(lì)款形成的收入1 000 000元，即2x11年該項(xiàng)建造合同的總收入應(yīng)為91 000 000元。

　　(二) 建造合同成本

　　建造合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。

　　1. 直接費(fèi)用，是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計(jì)入合同成本核算對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用支出。直接費(fèi)用包括四項(xiàng)費(fèi)用：耗用的材料費(fèi)用、耗用的人工費(fèi)用、耗用的機(jī)械使用費(fèi)、其他直接費(fèi)用。

　　(1) 耗用的材料費(fèi)用，主要包括施工生產(chǎn)過程中耗用的構(gòu)成工程實(shí)體或有助于形成工程實(shí)體的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的成本，以及鋼模板、木模板、腳手架等的攤銷費(fèi)用、租賃費(fèi)用。

　　(2) 耗用的人工費(fèi)用，主要包括從事工程建造的人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼補(bǔ)貼、職工福利費(fèi)等職工薪酬。

　　(3) 耗用的機(jī)械使用費(fèi)，主要包括施工生產(chǎn)過程中使用的自有施工機(jī)械所發(fā)生的機(jī)械使用費(fèi)、租用外單位施工機(jī)械支付的租賃費(fèi)和施工機(jī)械的安裝、拆卸和進(jìn)出場(chǎng)費(fèi)等。

　　(4) 其他直接費(fèi)用，是指在施工過程中發(fā)生的除上述三項(xiàng)直接費(fèi)用以外的其他可以直接計(jì)入合同成本核算對(duì)象的費(fèi)用。主要包括有關(guān)的設(shè)計(jì)和技術(shù)援助費(fèi)用、施工現(xiàn)場(chǎng)材料的二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、工程定位復(fù)測(cè)費(fèi)、工程點(diǎn)交費(fèi)用、場(chǎng)地清理費(fèi)用等。

　　2. 間接費(fèi)用，是指企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織生產(chǎn)和管理施工生產(chǎn)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，包括臨時(shí)設(shè)施攤銷費(fèi)用和施工、生產(chǎn)單位管理人員薪酬、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及修理費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、工程保修費(fèi)、排污費(fèi)等。

　　直接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入合同成本;間接費(fèi)用應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照系統(tǒng)、合理的方法分?jǐn)傆?jì)入合同成本。常見的用于間接費(fèi)用分?jǐn)偟姆椒ㄓ腥斯べM(fèi)用比例法和直接費(fèi)用比例法。

　　因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，如差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等，能夠單獨(dú)區(qū)分和可靠計(jì)量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集，待取得合同時(shí)計(jì)入合同成本;未滿足相關(guān)條件的，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

　　合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關(guān)的零星收益，應(yīng)當(dāng)沖減合同成本。

　　合同成本不包括應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等期間費(fèi)用，如企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的管理費(fèi)用，船舶等制造企業(yè)的銷售費(fèi)用，企業(yè)為建造合同借入款項(xiàng)所發(fā)生的、不符合借款費(fèi)用資本化條件的借款費(fèi)用等。

　　四、合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)時(shí)的處理

　　在確認(rèn)和計(jì)量建造合同收入及費(fèi)用時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)判斷建造合同的結(jié)果在資產(chǎn)負(fù)債表日能否可靠地估計(jì)。

　　在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用，能夠?yàn)閳?bào)表使用者提供有關(guān)合同進(jìn)度及本期業(yè)績(jī)的有用信息。

　　建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)是企業(yè)采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用的前提條件。企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分固定造價(jià)合同和成本加成合同，分別判斷建造合同結(jié)果是否能夠可靠地估計(jì)。

　　(一) 固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)的條件

　　固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)滿足下列條件：

　　1. 合同收入能夠可靠地計(jì)量。合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶簽訂的合同中的合同總金額來確定，如果在合同中明確規(guī)定了合同總金額，且訂立的合同是合法有效的，則合同總收入能夠可靠地計(jì)量;反之，合同總收入不能可靠地計(jì)量。

　　2. 與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。企業(yè)能夠收到合同價(jià)款，表明與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。合同價(jià)款能否收回，取決于客戶與建造承包商雙方是否都能正常履行合同。如果客戶與建造承包商有一方不能正常履行合同，則表明建造承包商可能無法收回工程價(jià)款，不滿足經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)的條件。

　　3. 實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。實(shí)際發(fā)生的合同成本能否清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量，關(guān)鍵在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作和準(zhǔn)確計(jì)算合同成本。如果建造承包商能夠做好建造合同成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作，準(zhǔn)確核算實(shí)際發(fā)生的合同成本，劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限、不同成本核算對(duì)象之間成本的界限、未完合同成本與已完合同成本的界限，則說明實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量;反之，則說明實(shí)際發(fā)生的合同成本不能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。

　　4. 合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。合同完工進(jìn)度能夠可靠地確定，要求建造承包商已經(jīng)和正在為完成合同而進(jìn)行工程施工，并已完成了一定的工程量，達(dá)到了一定的工程完工進(jìn)度，對(duì)將要完成的工程量也能夠作出科學(xué)、可靠的測(cè)定。如果建造承包商尚未動(dòng)工或剛剛開工，尚未形成一定的工程量，對(duì)將要完成的工程量不能夠作出科學(xué)、可靠的測(cè)定，則表明合同完工進(jìn)度不能可靠地確定。

　　為完成合同尚需發(fā)生的成本能否可靠地確定，關(guān)鍵在于建造承包商是否已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度;能否對(duì)為完成合同尚需發(fā)生的合同成本作出科學(xué)、可靠的估計(jì)。如果建造承包商已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度，并對(duì)為完成合同尚需發(fā)生的合同成本能夠作出科學(xué)、可靠的估計(jì)，則表明建造承包商能夠可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本;反之，則表明建造承包商不能可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。

　　(二) 成本加成合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)的條件

　　成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)滿足下列條件：(1) 與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(2) 實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。

　　對(duì)成本加成合同而言，合同成本的組成內(nèi)容一般已在合同中進(jìn)行了相應(yīng)規(guī)定，合同成本是確定其合同造價(jià)的基礎(chǔ)，也是確定其完工進(jìn)度的重要依據(jù)，因此要求其實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。

　　(三) 完工進(jìn)度的確定

　　企業(yè)確定合同完工進(jìn)度可以選用下列方法：

　　1. 累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例，這是確定合同完工進(jìn)度比較常用的方法。用計(jì)算公式表示如下：

　　合同完工進(jìn)度 = 累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本÷合同預(yù)計(jì)總成本×100%

　　累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本是指形成工程完工進(jìn)度的工程實(shí)體和工作量所耗用的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，不包括下列內(nèi)容：

　　(1) 與合同未來活動(dòng)相關(guān)的合同成本，包括施工中尚未安裝、使用或耗用的材料費(fèi)用。材料從倉(cāng)庫(kù)運(yùn)抵施工現(xiàn)場(chǎng)，如果尚未安裝、使用或耗用，則沒有形成工程實(shí)體。因此，為保證確定完工進(jìn)度的可靠性，不應(yīng)將這部分成本計(jì)入累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本中來確定完工進(jìn)度。

　　【例14-42】 甲建筑公司承建A工程，工期2年，A工程的預(yù)計(jì)總成本為10 000 000元。第1年，甲建筑公司的“工程施工——A工程”賬戶的實(shí)際發(fā)生額為6 800 000元。其中：人工費(fèi)1 500 000元，材料費(fèi)3 800 000元，機(jī)械作業(yè)費(fèi)1 000 000元，其他直接費(fèi)和工程間接費(fèi)500 000元。經(jīng)查明，A工程領(lǐng)用的材料中有一批雖已運(yùn)到施工現(xiàn)場(chǎng)但尚未使用，尚未使用的材料成本為800 000元。根據(jù)上述資料，甲建筑公司計(jì)算第1年的完工進(jìn)度如下：

　　合同完工進(jìn)度 = (6 800 000-800 000)÷10 000 000×100% = 60%

　　(2) 在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)。對(duì)總承包商來說，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量�？偝邪�商在確定總體工程的完工進(jìn)度時(shí)，應(yīng)考慮分包工程的完工進(jìn)度。在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)雖然是總承包商的一項(xiàng)資金支出，但是該項(xiàng)支出并沒有形成相應(yīng)的工作量，因此不應(yīng)將這部分支出計(jì)入累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本中來確定完工進(jìn)度。但是，根據(jù)分包工程進(jìn)度支付的分包工程進(jìn)度款，應(yīng)構(gòu)成累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本。

　　【例14-43】 甲建筑公司與客戶一攬子簽訂了一項(xiàng)建造合同，承建A、B兩項(xiàng)工程。該項(xiàng)合同的A、B兩項(xiàng)工程密切相關(guān)，客戶要求同時(shí)施工，一起交付，工期為2年。合同規(guī)定的總金額為11 000 000元。甲建筑公司決定A工程由自己施工，B工程以4 000 000元的合同金額分包給乙建筑公司承建，甲建筑公司已與乙建筑公司簽訂了分包合同。

　　第1年，甲建筑公司自行施工的A工程實(shí)際發(fā)生工程成本4 500 000元，預(yù)計(jì)為完成A工程尚需發(fā)生工程成本1 500 000元;甲建筑公司根據(jù)乙建筑公司分包的B工程的完工進(jìn)度，向乙建筑公司支付了B工程的進(jìn)度款2 500 000元，并向乙建筑公司預(yù)付了下年度備料款500 000元。根據(jù)上述資料，甲建筑公司計(jì)算確定該項(xiàng)建造合同第1年的完工進(jìn)度如下：

　　合同完工進(jìn)度 = (4 500 000+2 500 000)÷(4 500 000+1 500 000+4 000 000)×100% = 70%

　　2. 已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例。該法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。用計(jì)算公式表示如下：

　　合同完工進(jìn)度 = 已經(jīng)完成的合同工作量÷合同預(yù)計(jì)總工作量×100%

　　3. 實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度。該法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進(jìn)度時(shí)所采用的一種特殊的技術(shù)測(cè)量方法，適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，這種技術(shù)測(cè)量并不是由建造承包商自行隨意測(cè)定，而應(yīng)由專業(yè)人員現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行科學(xué)測(cè)定。

　　(四) 完工百分比法的運(yùn)用

　　采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用時(shí)，收入和相關(guān)費(fèi)用應(yīng)按以下公式計(jì)算：

　　本期確認(rèn)的合同收入 = 合同總收入×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)合同收入

　　本期確認(rèn)的合同費(fèi)用 = 合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)合同費(fèi)用

　　本期確認(rèn)的合同毛利 = (合同總收入-合同預(yù)計(jì)總成本)×完工進(jìn)度-以前期間累計(jì)已確認(rèn)合同毛利

　　對(duì)于當(dāng)期完成的建造合同，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際合同總收入扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入;同時(shí)，按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用。

　　【例14-44】 丙建筑公司簽訂了一項(xiàng)合同總金額為10 000 000元的固定造價(jià)合同，合同規(guī)定的工期為3年。假定經(jīng)計(jì)算，第1年完工進(jìn)度為30%，第2年完工進(jìn)度已達(dá)80%，經(jīng)測(cè)定，前兩年的合同預(yù)計(jì)總成本均為8 000 000元。第3年工程全部完成，累計(jì)實(shí)際發(fā)生合同成本7 500 000元。丙建筑公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 第1年的賬務(wù)處理

　　第1年確認(rèn)的合同收入 = 10 000 000×30% = 3 000 000(元)

　　第1年確認(rèn)的合同毛利 = (10 000 000-8 000 000)×30% = 600 000(元)

　　第1年確認(rèn)的合同費(fèi)用 = 3 000 000-600 000 = 2 400 000(元)

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——xx合同 2 400 000

　　工程施工——xx合同——合同毛利 600 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——xx合同 3 000 000

　　(2) 第2年的賬務(wù)處理

　　第2年確認(rèn)的合同收入 = 10 000 000×80%-3 000 000 = 5 000 000(元)

　　第2年確認(rèn)的合同毛利 = (10 000 000-8 000 000)×80%-600 000 = 1 000 000(元)

　　第2年確認(rèn)的合同費(fèi)用 = 5 000 000-1 000 000 = 4 000 000(元)

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——xx合同 4 000 000

　　工程施工——xx合同——合同毛利 1 000 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——xx合同 5 000 000

　　(3) 第3年的賬務(wù)處理

　　第3年確認(rèn)的合同收入 = 10 000 000-(3 000 000+5 000 000) = 2 000 000(元)

　　第3年確認(rèn)的合同毛利 = (10 000 000-7 500 000)-(600 000+1 000 000) = 900 000(元)

　　第3年確認(rèn)的合同費(fèi)用 = 2 000 000-900 000 = 1 100 000(元)

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——xx合同 1 100 000

　　工程施工——xx合同——合同毛利 900 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——xx合同 2 000 000

　　五、合同結(jié)果不能夠可靠估計(jì)時(shí)的處理

　　如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，則不能采用完工百分比法確認(rèn)和計(jì)量合同收入及費(fèi)用，而應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　　1. 合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用。

　　2. 合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入。

　　【例14-45】 丁建筑公司與客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為1 000 000元的建造合同。第1年實(shí)際發(fā)生工程成本400 000元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務(wù)，但建筑公司在年末時(shí)對(duì)該項(xiàng)工程的完工進(jìn)度無法可靠確定。

　　本例中，丁建筑公司不能采用完工百分比法確認(rèn)收入。由于客戶能夠履行合同，當(dāng)年發(fā)生的成本均能收回，所以丁建筑公司可將當(dāng)年發(fā)生的成本金額同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)年的收入和費(fèi)用，當(dāng)年不確認(rèn)利潤(rùn)。丁建筑公司賬務(wù)處理如下：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——xx合同 400 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——xx合同 400 000

　　如果丁建筑公司當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的工程成本400 000元不可能收回，這種情況下，該公司應(yīng)將400 000元確認(rèn)為當(dāng)年的費(fèi)用，不確認(rèn)收入。其賬務(wù)處理如下：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——xx合同 400 000

　　貸：工程施工——xx合同——合同毛利 400 000

　　如果建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的不確定因素不復(fù)存在，就不應(yīng)再按照上述規(guī)定確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，而應(yīng)轉(zhuǎn)為按照完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。

　　【例14-46】 沿用【例14-46】，如果到第2年，完工進(jìn)度無法可靠確定的因素消除。第2年實(shí)際發(fā)生成本為300 000元，預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生的成本為200 000元，丁建筑公司的賬務(wù)處理如下：

　　第2年合同完工進(jìn)度 = (400 000+300 000)÷(400 000+300 000+200 000)×100% = 77.78%

　　第2年確認(rèn)的合同收入 = 1 000 000×77.78%-400 000=377800 (元)

　　第2年確認(rèn)的合同成本 = (400 000+300 000+200 000)×77.78%-400 000 = 300 000(元)

　　第2年確認(rèn)的合同毛利 = 377 800-300000=77 800 (元)

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——xx合同 300 000

　　工程施工——xx合同——合同毛利 77 800

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——xx合同 377 800

　　六、合同預(yù)計(jì)損失的處理

　　建造承包商正在建造的資產(chǎn)，類似于工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品，性質(zhì)上屬于建造承包商的存貨，期末應(yīng)當(dāng)對(duì)其堿性減值測(cè)試。如果建造合同的預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入，則形成合同預(yù)計(jì)損失，應(yīng)提取損失準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。合同完工時(shí)，將已提取的損失準(zhǔn)備沖減合同費(fèi)用。

　　【例14-48】 甲造船企業(yè)簽訂了一項(xiàng)總金額為5 800 000元的固定造價(jià)合同，為乙客戶承建一艘船舶，合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。工程已于20x9年2月開工，預(yù)計(jì)2x11年8月完工。最初預(yù)計(jì)的工程總成本為5 500 000元，到2x10年年底，由于材料價(jià)格上漲等原因調(diào)整了預(yù)計(jì)總成本，預(yù)計(jì)工程總成本已為6 000 000元。該造船企業(yè)于2x11年6月提前兩個(gè)月完成了造船合同，工程質(zhì)量?jī)?yōu)良，乙客戶同意支付獎(jiǎng)勵(lì)款200 000元。建造該艘船舶的其他有關(guān)資料如表14-3所示。

　　表14-3 單位：元

年    份	20x9	2x10	2x11
累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本	1 540 000	4 800 000	5 950 000
預(yù)計(jì)完成合同尚需發(fā)生的成本	3 960 000	1 200 000	——
應(yīng)結(jié)算合同價(jià)款	1 740 000	2 960 000	1 300 000
實(shí)際收到價(jià)款	1 700 000	2 900 000	1 400 000

　　甲造船企業(yè)對(duì)本項(xiàng)建造合同的有關(guān)賬務(wù)處理如下(為簡(jiǎn)化起見，會(huì)計(jì)分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄略)：

　　1. 20x9年

　　(1) 實(shí)際發(fā)生合同成本

　　借：工程施工——xx船舶——合同成本 1 540 000

　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等 1 540 000

　　(2) 應(yīng)結(jié)算的合同價(jià)款

　　借：應(yīng)收賬款——乙客戶 1 740 000

　　貸：工程結(jié)算——xx船舶 1 740 000

　　(3) 實(shí)際收到合同價(jià)款

　　借：銀行存款 1 700 000

　　貸：應(yīng)收賬款——乙客戶 1 700 000

　　(4) 確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的收入和費(fèi)用

　　20x9年的完工進(jìn)度 = 1 540 000÷(1 540 000+3 960 000)×100% = 28%

　　20x9年確認(rèn)的合同收入 = 5 800 000×28% = 1 624 000(元)

　　20x9年確認(rèn)的合同費(fèi)用 = (1 540 000+3 960 000)×28% = 1 540 000(元)

　　20x9年確認(rèn)的合同毛利 = 1 624 000-1 540 000 = 84 000(元)

　　借：工程施工——xx船舶——合同毛利 84 000

　　主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——xx船舶 1 540 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——xx船舶 1 624 000

　　2. 2x10年

　　(1) 實(shí)際發(fā)生合同成本

　　借：工程施工——xx船舶——合同成本 3 260 000

　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等 3 260 000

　　(2) 應(yīng)結(jié)算的合同價(jià)款

　　借：應(yīng)收賬款——乙客戶 2 960 000

　　貸：工程結(jié)算——xx船舶 2 960 000

　　(3) 實(shí)際收到合同價(jià)款

　　借：銀行存款 2 900 000

　　貸：應(yīng)收賬款——乙客戶 2 900 000

　　(4) 確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用

　　2x10年的完工進(jìn)度 = 4 800 000÷(4 800 000+1 200 000)×100% = 80%

　　2x10年確認(rèn)的合同收入 = 5 800 000×80%-1 624 000 = 3 016 000(元)

　　2x10年確認(rèn)的合同費(fèi)用 = (4 800 000+1 200 000)×80%-1 540 000 = 3 260 000(元)

　　2x10年確認(rèn)的合同毛利 = 3 016 000-3 260 000 = -244 000(元)

　　2x10年確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失 = (4 800 000+1 200 000-5 800 000)×(1-80%) = 40 000(元)

　　注：在2x10年底，由于該合同預(yù)計(jì)總成本(6 000 000元)大于合同總收入(5 800 000元)，預(yù)計(jì)發(fā)生損失總額為200 000元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了-160 000元(84 000-244 000)的虧損，因此應(yīng)將剩余的、為完成工程將要發(fā)生的預(yù)計(jì)損失40 000元確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——xx船舶 3 260 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——xx船舶 3 016 000

　　工程施工——xx船舶——合同毛利 244 000

　　借：資產(chǎn)減值損失——xx船舶 40 000

　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——xx船舶 40 000

　　3. 2x11年

　　(1) 實(shí)際發(fā)生合同成本

　　借：工程施工——xx船舶——合同成本 1 150 000

　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等 1 150 000

　　(2) 應(yīng)結(jié)算的合同價(jià)款

　　借：應(yīng)收賬款——乙客戶 1 300 000

　　貸：工程結(jié)算——xx船舶 1 300 000

　　(3) 實(shí)際收到合同價(jià)款

　　借：銀行存款 1 400 000

　　貸：應(yīng)收賬款——乙客戶 1 400 000

　　(4) 確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用

　　2x11年確認(rèn)的合同收入 = 合同總金額-至目前止累計(jì)已確認(rèn)的收入

　　= (5 800 000+200 000)-(1 624 000+3 016 000) = 1 360 000(元)

　　2x11年確認(rèn)的合同費(fèi)用 = 5 950 000-1 540 000-3 260 000 = 1 150 000(元)

　　2x11年確認(rèn)的合同毛利 = 1 360 000-1 150 000 = 210 000(元)

　　借：工程施工——xx船舶——合同毛利 210 000

　　主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——xx船舶 1 150 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——xx船舶 1 360 000

　　(5) 2x11年工程全部完工，應(yīng)將“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”相關(guān)余額沖減“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，同時(shí)，將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對(duì)沖。

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——xx船舶 40 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——xx船舶 40 000

　　借：工程結(jié)算——xx船舶 6 000 000

　　貸：工程施工——xx船舶——合同成本 5 950 000

　　——合同毛利 50 000