第二節(jié) 長期股權投資的后續(xù)計量

　　企業(yè)取得的長期股權投資，在確定其初始投資成本后，持續(xù)持有期間，視對被投資單位的影響程度等情況的不同，應分別采用成本法及權益法進行核算。

　　一、成本法及權益法核算的范圍

　　投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。投資企業(yè)持有的對子公司投資，在母公司個別財務報表中按成本法核算。除此之外，投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，也應采用成本法進行核算。

　　二、長期股權投資的成本法

　　企業(yè)持有的對子公司投資以及對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資應當采用成本法核算。

　　采用成本法核算的長期股權投資，初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的成本增加長期股權投資的賬面價值，同一控制下的控股合并形成的長期股權投資初始投資成本為合并日取得被合并方賬面所有者權益的份額。

　　被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中，投資企業(yè)享有的部分，應確認為當期投資收益。投資企業(yè)在確認自被投資單位應分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應當考慮長期股權投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)(包括相關商譽)賬面價值的份額等情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對器廠股權投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。

　　【例5-8】 甲公司于20x8年4月10日取得乙公司6%的股權，成本為12 000 000元。20x9年2月6日，乙公司宣告分派利潤，甲公司按照持股比例可取得100 000元。假定甲公司在取得乙公司股權后，對乙公司的財務和經(jīng)營決策不具有控制、共同控制或重大影響，且該投資不存在活躍的交易市場、公允價值無法可靠取得。乙公司于20x9年2月12日實際分派利潤。

　　甲公司應進行的賬務處理為：

　　借：長期股權投資——乙公司 12 000 000

　　貸：銀行存款 12 000 000

　　借：銀收股利 100 000

　　貸：投資收益 100 000

　　借：銀行存款 100 000

　　貸：應收股利 100 000

　　進行上述處理后，如相關長期股權投資存在減值跡象的，應當進行減值測試。

　　三、長期股權投資的權益法

　　投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。在確定能否對被投資單位實施共同控制或重大影響時，應當考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當期可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行認股權證等潛在表決權因素的影響。

　　“共同控制”是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動共有的控制。其特點是，合營各方均受到合營合同的限制和約束，任何一個合營方均不能單獨控制合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，涉及合營企業(yè)基本經(jīng)營活動的決策需要各合營方一致同意。投資企業(yè)與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為投資企業(yè)的合營企業(yè)。

　　“重大影響”是指對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。重大影響通常體現(xiàn)為在被投資單位的董事會或類似權力機構(gòu)中派有代表、參與被投資單位的政策制定過程、與被投資單位之間發(fā)生重要交易、向被投資單位派出管理人員或是向被投資單位提供關鍵技術資料等。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的情況下，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。

　　采用權益法核算的長期股權投資，一般的核算程序為：

　　一是初始投資或追加投資時，按照初始投資成本或追加投資的成本，增加長期股權投資的賬面價值。

　　二是比較初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，對于初始投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不要求調(diào)整長期股權投資的成本;對于初始投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應對長期股權投資的成本進行調(diào)整，并計入取得當期的損益。

　　三是持有投資期間，隨著被投資單位所有者權益的變動相應調(diào)整增加或減少長期股權投資的賬面價值，并分別情況處理：對屬于因被投資單位實現(xiàn)凈損益產(chǎn)生的所有者權益的變動，投資企業(yè)按照持股比例計算應享有的份額，增加或減少長期股權投資的賬面價值，同時確認為當期投資損益;對被投資單位除凈損益以外其他因素導致的所有者權益變動，在持股比例不變的情況下，按照持股比例計算應享有或應分擔的份額，增加或減少長期股權投資的賬面價值，同時確認為資本公積(其他資本公積)。

　　四是被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，投資企業(yè)按持股比例計算應分得的部分，一般應沖減長期股權投資的賬面價值。

　　(一) 初始投資成本的調(diào)整

　　投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后，對于取得投資時點上投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應區(qū)別以下情況處理：

　　1. 投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，該部分差額體現(xiàn)為投資企業(yè)在購入該項投資過程中通過作價體現(xiàn)出的與所取得股權份額相對應的商譽。該部分差額不要求調(diào)整長期股權投資的成本。

　　2. 投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為交易雙方在作價過程中轉(zhuǎn)讓方對投資企業(yè)給予的讓步或是出于其他方面的考慮給予投資企業(yè)的無償經(jīng)濟利益流入，應計入取得投資當期的損益。

　　【例5-9】 A公司于20x9年1月1日取得B公司30%的股權，實際支付價款30 000 000元。取得投資時被投資單位賬面所有者權益的構(gòu)成如下(假定該時點被投資單位各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，單位：元)：

　　實收資本 30 000 000

　　資本公積 24 000 000

　　盈余公積 6 000 000

　　未分配利潤 15 000 000

　　所有者權益總額 75 000 000

　　假定在B公司的董事會中，所有股東均以其持股比例行使表決權。A公司在取得對B公司的股權后，派人參與了B公司的財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策。因能夠?qū)�B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，A公司對該項投資采用權益法核算。取得投資時，A公司應進行的賬務處理為：

　　借：長期股權投資——B公司——成本 30 000 000

　　貸：銀行存款 30 000 000

　　長期股權投資的成本30 000 000元大于取得投資時應享有B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額22 500 000元(75 000 000×30%)，不對其初始投資成本進行調(diào)整。

　　假定上例中取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為120 000 000元，A公司按持股比例30%計算確定應享有36 000 000元，則初始投資成本與應享有B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額6 000 000元應計入取得投資當期的損益。

　　借：長期股權投資——B公司——成本 36 000 000

　　貸：銀行存款 30 000 000

　　營業(yè)外收入 6 000 000

　　(二) 投資損益的確定

　　1. 一般原則

　　(1) 在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時，如果取得投資時被投資單位各項資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值不同的，投資企業(yè)在計算確定投資收益時，不能完全以被投資單位自身核算的凈利潤與持股比例計算確定，而是需要在被投資單位實現(xiàn)凈利潤的基礎上經(jīng)過適當調(diào)整后確定。

　　在確認應享有被投資單位的凈利潤或凈虧損時，主要應考慮以下因素對被投資單位凈利潤的影響：

　　一是以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額對被投資單位凈利潤的影響。如取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)公允價值高于賬面價值，對于投資企業(yè)來講，相關固定資產(chǎn)的折舊額應以取得投資時該固定資產(chǎn)的公允價值為基礎確定，并根據(jù)被投資單位已計提的折舊額與對于投資企業(yè)來講應計提的折舊額之間的差額，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整。

　　二是被投資單位有關長期資產(chǎn)以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎計算確定的減值準備金額對被投資單位凈利潤的影響。

　　三是被投資單位采用的會計政策和會計期間與投資企業(yè)不一致時，應按投資企業(yè)的會計政策和會計期間對被投資單位的財務報表進行調(diào)整，以調(diào)整后的凈利潤為基礎計算確認投資損益。

　　投資企業(yè)無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)公允價值的，或者投資時被投資單位可辨認資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相比，兩者之間的差額不具重要性的，或是無法取得對被投資單位凈利潤進行調(diào)整所需資料的，可以按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計算的結(jié)果直接確認為投資損益。

　　【例5-10】 沿用【例5-9】，假定A公司長期股權投資的成本大于取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的情況下，20x9年B公司實現(xiàn)凈利潤8 000 000元。A公司、B公司均以公歷年度作為會計年度，采用相同的會計政策。由于投資時B公司各項資產(chǎn)、負債的賬面價值與其公允價值相同，不需要對B公司的凈利潤進行調(diào)整，A公司應確認的投資收益為2 400 000元(8 000 000×30%)，一方面增加長期股權投資的賬面價值，另一方面作為利潤表中的投資收益確認。

　　A公司的會計處理如下：

　　借：長期股權投資——B公司——損益調(diào)整 2 400 000

　　貸：投資收益——B公司 2 400 000

　　【例5-11】 甲公司于20x9年1月2日購入乙公司30%的股份，購買價款為20 000 000元，并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為60 000 000元，除下列項目外，其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同(單位：元)。

　　賬面原價 已提折舊 公允價值 原預計使用年限 剩余使用年限

　　存 貨 5 000 000 7 000 000

　　固定資產(chǎn) 10 000 000 2 000 000 12 000 000 20 16

　　無形資產(chǎn) 6 000 000 1 200 000 8 000 000 10 8

　　小 計 21 000 000 3 200 000 27 000 000

　　假定乙公司20x9年實現(xiàn)凈利潤6 000 000元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨5 000 000元中有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同。

　　甲公司在確定其應享有乙公司20x9年的投資收益時，應在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎上，根據(jù)取得投資時有關資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調(diào)整(假定不考慮所得稅影響)：

　　調(diào)整后的凈利潤 = 6 000 000-(7 000 000-5 000 000)×80%-(12 000 000÷16-10 000 000÷20)-(8 000 000÷8-6 000 000÷10) = 3 750 000(元)

　　甲公司應享有份額 = 3 750 000×30% = 1 125 000(元)

　　借：長期股權投資——乙公司——損益調(diào)整 1 125 000

　　貸：投資收益 1 125 000

　　(2) 在確認投資收益時，除考慮有關資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值差異的調(diào)整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益也應予以抵銷。即投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應當全額確認。投資企業(yè)對于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應當按照上述原則進行抵銷，在此基礎上確認投資損益。

　　應當注意的是，該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的交易，逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易。當該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中時，相關的損益在計算確認投資損益時應予抵銷。

　　① 對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權益法計算確認應享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時。應抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在講該資產(chǎn)出售給外部獨立的第三方之前，不應確認聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應享有的部分。

　　因逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價值中。投資企業(yè)對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整，抵銷有關資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權投資。

　　【例5-12】 甲公司于20x9年1月1日取得乙公司20%有表決權股份，能夠?qū)σ夜�司施加重大影響。甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。20x9年8月，乙公司將其成本為9 000 000元的某商品以15 000 000元的價格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至20x9年12月31日，甲公司仍未對外出售該存貨。乙公司20x9年實現(xiàn)凈利潤48 000 000元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲公司在按照權益法確認應享有乙公司20x9年凈損益時，應進行以下賬務處理：

　　借：長期股權投資——乙公司——損益調(diào)整[(48 000 000-6 000 000)×20%] 8 400 000

　　貸：投資收益 8 400 000

　　進行上述處理后，甲公司如需要編制合并財務報表，在合并財務報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在甲公司持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調(diào)整：

　　借：長期股權投資——乙公司——損益調(diào)整[(15 000 000-9 000 000)×20%] 1 200 000

　　貸：存貨 1 200 000

　　假定2x10年，甲公司將該商品以18 000 000元對外部獨立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實現(xiàn)，甲公司在確認應享有乙公司2x10年凈損益時，應考慮將到原來未確認的該部分內(nèi)部交易損益計入投資損益，即應在考慮其他因素計算確定的投資損益的基礎上調(diào)整增加1 200 000元。假定乙公司2x10年實現(xiàn)的凈利潤為30 000 000元。甲公司的賬務處理如下：

　　借：長期股權投資——乙公司——損益調(diào)整[(30 000 000+6 000 000)×20%] 7 200 000

　　貸：投資收益 7 200 000

　�、� 對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權益法計算確認應享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權投資的賬面價值。

　　【例5-13】 甲公司持有乙公司20%有表決權股份，能夠?qū)σ夜�司施加重大影響�?0x9年，甲公司將其賬面價值為9 000 000元的商品以15 000 000元的價格出售給乙公司。至20x9年12月31日，乙公司未將該批商品對外部獨立第三方出售。甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20x9年實現(xiàn)凈利潤30 000 000元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲公司在該項交易中實現(xiàn)凈利潤6 000 000元，其中的1 200 000元是針對本公司持有的對聯(lián)營企業(yè)的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲公司應當進行如下賬務處理：

　　借：長期股權投資——乙公司——損益調(diào)整[(30 000 000-6 000 000)×20%] 4 800 000

　　貸：投資收益 4 800 000

　　甲公司如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應進行以下調(diào)整：

　　借：營業(yè)收入(15 000 000×20%) 3 000 000

　　貸：營業(yè)成本(9 000 000×20%) 1 800 000

　　投資收益 1 200 000

　　應當說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應予以抵銷。

　　③ 合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理。

　　合營方向合營企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關損益，應當按照以下原則處理：

　　符合下列情況之一的，合營方不應確認該類交易的損益：與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權有關的重大風險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè);投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計量;投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實質(zhì)。

　　合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權有關的重大風險和報酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用的，應在該項交易中確認歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。

　　在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中，合營方除了取得合營企業(yè)的長期股權投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)的，應當確認該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關的損益。

　　2. 取得現(xiàn)金股利或利潤的處理

　　采用權益法核算的長期股權投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應沖減長期股權投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資——損益調(diào)整”科目;自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認損益調(diào)整的部分應視同投資成本的收回，沖減長期股權投資的賬面價值，貸記“長期股權投資——成本”科目。

　　3. 超額虧損的確認

　　權益法下，投資企業(yè)確認應分擔被投資單位發(fā)生的損失，原則上應以長期股權投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成長期權益的項目減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。這里所講“其他實質(zhì)上構(gòu)成長期權益的項目”主要是指長期性的應收項目等，應收被投資單位的長期債權從目前來看沒有明確的清償計劃并且在可預見的未來期間也不可能進行清償?shù)�，從實質(zhì)上來看，即構(gòu)成長期權益。

　　采用權益法核算的情況下，投資企業(yè)在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應按照以下順序處理：

　　首先，減記長期股權投資的賬面價值;

　　其次，在長期股權投資的賬面價值減記至零的情況下，考慮是否有其他構(gòu)成長期權益的項目，如果有，則以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位長期權益的賬面價值為限，繼續(xù)減記;

　　最后，在有關其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位長期權益的價值也減記至零的情況下，如果按照投資合同或協(xié)議約定，投資企業(yè)需要承擔額外義務的，則需按預計將承擔責任的金額確認相關的損失。

　　除按上述順序已確認的損失以外仍有額外損失的，應在賬外作備查登記，不再予以確認。

　　在確認了有關投資損失以后，被投資單位于以后期間實現(xiàn)盈利的，應按以上相反順序恢復其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權益及長期股權投資的賬面價值。

　　【例5-14】 甲公司持有乙公司40%的股權，20x8年12月31日的賬面價值為20 000 000元，包括投資成本以及因乙公司實現(xiàn)凈利潤而確認的投資收益。乙公司20x9年由于一項主要經(jīng)營業(yè)務市場條件發(fā)生驟變，當年度發(fā)生虧損30 000 000元。假定甲公司在取得投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，采用的會計政策和會計期間也相同。則甲公司20x9年應確認的投資損失為12 000 000元。確認上述投資損失后，長期股權投資的賬面價值變?yōu)? 000 000元。

　　如果乙公司20x9年的虧損額為60 000 000元，則甲公司按其持股比例確認應分擔的損失為24 000 000元(60 000 000×40%)，但期初長期股權投資的賬面價值僅為20 000 000元，如果沒有其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權益項目，則甲公司應確認的投資損失僅為20 000 000元，超額損失在賬外進行備查登記;如果在確認了20 000 000元的投資損失后，甲公司賬上仍有應收乙公司的長期應收款8 000 000元(實質(zhì)上構(gòu)成對乙公司凈投資)，則在長期應收款的賬面價值大于4 000 000元的情況下，應進一步確認投資損失4 000 000元。甲公司應進行的賬務處理為：

　　借：投資收益 24 000 000

　　貸：長期股權投資——乙公司——成本、損益調(diào)整 20 000 000

　　長期應收款——乙公司——超額虧損 4 000 000

　　(三) 被投資單位除凈損益外所有者權益的其他變動

　　采用權益法核算的情況下，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，應按照持股比例與被投資單位除凈損益以外的所有者權益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分，相應調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積(其他資本公積)。

　　【例5-15】 A公司持有B公司30%的股份，當期B公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動計入資本公積的金額為6 000 000元，除該事項外，B公司當期實現(xiàn)的凈利潤為32 000 000元。假定A公司與B公司采用的會計政策、會計期間相同，投資時B公司有關資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值亦相同，無其他內(nèi)部交易。

　　A公司在確認應享有B公司所有者權益的變動時：

　　借：長期股權投資——B公司——損益調(diào)整(32 000 000×30%) 9 600 000

　　——其他權益變動(6 000 000×30%) 1 800 000

　　貸：投資收益 9 600 000

　　資本公積——其他資本公積——B公司 1 800 000

　　四、長期股權投資核算方法的轉(zhuǎn)換

　　長期股權投資在持有期間，因各方面情況的變化，可能導致其核算需要由一種方法轉(zhuǎn)換為另外的方法。

　　(一) 成本法轉(zhuǎn)換為權益法

　　長期股權投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權益法時，應區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進行處理。

　　1. 原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，因追加投資導致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的，在自成本法轉(zhuǎn)為權益法時，應區(qū)分原持有的長期股權投資以及追加長期股權投資兩部分分別處理：

　　首先，原持有長期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權投資的賬面價值;前者小于后者的，根據(jù)其差額分別調(diào)整長期股權投資的賬面價值和留存收益。其次，對于新取得的股權部分，應比較追加投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權投資的成本;前者小于后者的，根據(jù)其差額分別調(diào)增長期股權投資成本和當期的營業(yè)外收入。進行上述調(diào)整時，應當綜合考慮與原持有投資和追加投資相關的商譽或計入損益的金額。

　　對于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應享有份額的，應調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至追加投資當期期初按照原持股比例計算應享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應調(diào)整留存收益，對于追加投資當期期初至追加投資交易日之間享有被投資單位的凈損益，應計入當期損益;屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應享有的份額，在調(diào)整長期股權投資賬面價值的同時，應當記入“資本公積——其他資本公積”科目。

　　【例5-16】 A公司于20x8年1月2日取得B公司10%的股權，成本為3 000 000元，取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為28 000 000元(假定公允價值與賬面價值相同)，因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。

　　20x9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股權，當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為40 000 000元。取得該部分股權后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權投資轉(zhuǎn)為采用權益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為3 000 000元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。

　　(1) 20x9年1月2日，A公司應確認對B公司的長期股權投資

　　借：長期股權投資——B公司——成本 6 000 000

　　貸：銀行存款 6 000 000

　　對于新取得的股權，其成本為6 000 000元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額4 800 000元(40 000 000×12%)之間的差額為投資作價中體現(xiàn)出的商譽，該部分商譽不要求調(diào)整長期股權投資的成本。

　　(2) 對原持有10%長期股權投資賬面價值的調(diào)整

　　確認該部分長期股權投資后，A公司對B公司投資的賬面價值為9 000 000元。

　　對于原10%股權的成本3 000 000元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額

　　2 800 000元之間的差額200 000元，屬于原投資時體現(xiàn)的商譽，該部分差額不調(diào)整長期股權投資的賬面價值。

　　對于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動(40 000 000-28 000 000)相對于原持股比例的部分1 200 000元，其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分的300 000元(3 000 000×10%)，應調(diào)整增加長期股權投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益;除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動900 000元，應當調(diào)整增加長期股權投資的賬面余額，同時計入資本公積(其他資本公積)。針對該部分投資的賬務處理為：

　　借：長期股權投資——B公司——損益調(diào)整 300 000

　　——其他權益變動 900 000

　　貸：盈余公積 30 000

　　利潤分配——未分配利潤 270 000

　　資本公積——其他資本公積——B公司 900 000

　　2. 因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下，首先應按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應終止確認的長期股權投資成本。在此基礎上，應當比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分不調(diào)整長期股權投資的賬面價值;屬于投資成本小于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權投資成本的同時，應調(diào)整留存收益。對于原取得投資后至處置投資導致轉(zhuǎn)變?yōu)闄嘁娣ê怂阒�間被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應享有的份額，一方面應調(diào)整長期股權投資的賬面價值，另一方面，對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益(扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤)中應享有的份額，調(diào)整留存收益，對于處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當期損益;其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權益變動中應享有的份額，在調(diào)整長期股權投資賬面價值的同時，應當記入“資本公積——其他資本公積”科目。

　　長期股權投資自成本法轉(zhuǎn)為權益法后，未來期間應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》規(guī)定計算確認應享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益及所有者權益其他變動的份額。

　　【例5-17】 A公司原持有B公司60%的股權，其賬面余額為30 000 000元，未計提減值準備。20x9年5月3日，A公司將其持有的對B公司長期股權投資中的1/3出售給某企業(yè)。出售取得價款18 000 000元，當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為80 000 000元。A公司取得B公司60%股權時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為45 000 000元(假定公允價值與賬面價值相同)。自A公司取得對B公司長期股權投資后至部分處置投資前，B公司實現(xiàn)凈利潤25 000 000元，其中，自A公司取得投資日至20x9年年初實現(xiàn)凈利潤20 000 000元。假定B公司一直未進行利潤分配。除所實現(xiàn)凈利潤外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。本例中A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。

　　在出售20%的股權后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。對B公司長期股權投資應由成本法改為按照權益法核算。

　　(1) 確認長期股權投資處置損益

　　借：銀行存款 18 000 000

　　貸：長期股權投資——B公司 10 000 000

　　投資收益 8 000 000

　　(2) 調(diào)整長期股權投資賬面價值

　　剩余長期股權投資的賬面價值為20 000 000元，與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額2 000 000元(20 000 000-45 000 000×40%)為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權投資的成本進行調(diào)整。

　　處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實現(xiàn)的凈利潤為

　　10 000 000元(25 000 000×40%)，應調(diào)整增加長期股權投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益和當期損益。A公司應進行以下賬務處理：

　　借：長期股權投資——B公司——損益調(diào)整 18 000 000

　　貸：盈余公積 800 000

　　利潤分配——未分配利潤 7 200 000

　　投資收益 2 000 000

　　(二) 權益法轉(zhuǎn)換為成本法

　　因追加投資原因?qū)е略�持有的對�?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸�司投資的，長期股權投資賬面價值的調(diào)整應當按照分步實現(xiàn)企業(yè)合并的原則處理。除此之外，因減少投資導致長期股權投資的核算由權益法轉(zhuǎn)換為成本法(投資企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權投資)的，應以轉(zhuǎn)換時長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎。

　　【例5-18】 甲公司持有乙公司30%的有表決權股份，能夠?qū)σ夜�司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，采用權益法核算。20x7年10月，甲公司將該項投資中的50%對外出售。出售以后，無法再對乙公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時，該項長期股權投資的賬面價值為16 000 000元，其中投資成本13 000 000元，損益調(diào)整為3 000 000元，出售取得價款9 000 000元。

　　甲公司確認處置部分投資相關的賬務處理：

　　借：銀行存款 9 000 000

　　貸：長期股權投資——乙公司——成本 6 500 000

　　——損益調(diào)整 1 500 000

　　投資收益 1 000 000

　　五、長期股權投資的減值

　　作為長期股權投資核算的權益性投資，在按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》規(guī)定進行核算確定的賬面價值基礎上，如果存在減值跡象的，應當按照相關準則的規(guī)定計提減值準備。其中，對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，應當按照本書第八章的相關內(nèi)容計提減值準備;企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當按照本書第九章的相關內(nèi)容計提減值準備。

　　六、長期股權投資的處置

　　企業(yè)處置長期股權投資時，應相應結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權相對應的長期股權投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權投資賬面價值之間的差額，應確認為處置損益。

　　采用權益法核算的長期股權投資，原計入資本公積的金額，在處置時亦應進行結(jié)轉(zhuǎn)，將與所出售股權相對應的部分在處置時自資本公積轉(zhuǎn)入當期損益。

　　【例5-19】 A公司原持有B公司40%的股權，20x9年11月30日，A公司出售所持有B公司股權中的25%，出售時A公司賬面上對B公司長期股權投資的構(gòu)成為：投資成本36 000 000元，損益調(diào)整為9 600 000元，其他權益變動6 000 000元。出售取得價款14 100 000元。

　　(1) A公司確認處置損益的賬務處理為：

　　借：銀行存款 14 100 000

　　貸：長期股權投資——B公司——成本 9 000 000

　　——損益調(diào)整 2 400 000

　　——其他權益變動 1 500 000

　　投資收益 1 200 000

　　(2) 除應將實際取得價款與出售長期股權投資的賬面價值進行結(jié)轉(zhuǎn)，確認為處置當期損益外，還應將原計入資本公積的部分按比例轉(zhuǎn)入當期損益。

　　借：資本公積——其他資本公積——B公司 1 500 000

　　貸：投資收益 1 500 000