第二節(jié) 投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量

　　一、投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量

　　投資性房地產(chǎn)只有在符合定義，并同時滿足下列條件時，才能予以確認：

　　1. 與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。

　　2. 該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

　　投資性房地產(chǎn)初始計量時，應當按照成本進行計量。

　　(一) 外購投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量

　　企業(yè)外購的房地產(chǎn)，只有在購入的同時開始對外出租或用于資本增值，才能作為投資性房地產(chǎn)加以確認。

　　企業(yè)購入房地產(chǎn)，自用一段時間之后再改為出租或用于資本增值的，應當先將外購的房地產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，自租賃期開始日或用于資本增值之日起，才能從固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

　　企業(yè)外購投資性房地產(chǎn)時，應當按照取得時的實際成本進行初始計量。取得時的實際成本，包括購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。采用成本模式進行后續(xù)計量的，企業(yè)應當在購入投資性房地產(chǎn)時，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目;采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，企業(yè)應當在購入投資性房地產(chǎn)時，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　(二) 自行建造投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量

　　企業(yè)自行建造的房地產(chǎn)，只有在自行建造活動完成(即達到預定可使用狀態(tài))的同時開始對外出租或用于資本增值，才能將自行建造的房地產(chǎn)確認為投資性房地產(chǎn)。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項房地產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成。

　　企業(yè)自行建造房地產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)后一段時間才對外出租或用于資本增值的，應當先將自行建造的房地產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨，自租賃期開始日或用于資本增值之日開始，從固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

　　自行建造投資性房地產(chǎn)，其成本由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括土地開發(fā)費、建筑成本、安裝成本、應予資本化的借款費用、支付的其他費用和分攤的間接費用等。采用成本模式進行后續(xù)計量的，應按照確定的自行建造投資性房地產(chǎn)成本，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”或“開發(fā)產(chǎn)品”科目。采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，應按照確定的自行建造投資性房地產(chǎn)成本，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，貸記“在建工程”或“開發(fā)產(chǎn)品”科目。

　　【例4-2】 20x9年2月，甲公司從其他單位購入一塊土地，并在這塊土地上開始自行建造兩棟廠房。20x9年11月，甲公司預計廠房即將完工，與乙公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，將其中的一棟廠房租賃給乙公司使用。租賃合同約定，該廠房于完工時開始起租。20x9年12月5日，兩棟廠房同時完工。該塊土地使用權(quán)的成本為9 000 000元;兩棟廠房的實際造價均為12 000 000元，能夠單獨出售。假設甲公司采用成本模式進行后續(xù)計量。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　土地使用權(quán)中的對應部分同時轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) = 9 000 000×(12 000 000÷24 000 000)

　　= 4 500 000(元)

　　借：固定資產(chǎn)——廠房 12 000 000

　　投資性房地產(chǎn)——廠房 12 000 000

　　貸：在建工程——廠房 24 000 000

　　借：投資性房地產(chǎn)——已出租土地使用權(quán) 4 500 000

　　貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)(9 000 000÷2) 4 500 000

　　二、與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)計量

　　(一) 資本化的后續(xù)支出

　　與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應當計入投資性房地產(chǎn)成本。例如，企業(yè)為了提高投資性房地產(chǎn)的使用效能，往往需要對投資性房地產(chǎn)進行改建、擴建而使其更加堅固耐用，或者通過裝修而改善其室內(nèi)裝潢，改擴建或裝修支出滿足確認條件的，應當將其資本化。

　　采用成本模式計量的，投資性房地產(chǎn)進入改擴建或裝修階段后，應當將其賬面價值轉(zhuǎn)入改擴建工程。借記“投資性房地產(chǎn)——在建”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目。發(fā)生資本化的改良或裝修支出，通過“投資性房地產(chǎn)——在建”科目歸集，借記“投資性房地產(chǎn)——在建”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。改擴建或裝修完成后，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)——在建”科目。

　　采用公允價值模式計量的，投資性房地產(chǎn)進入改擴建或裝修階段，借記“投資性房地產(chǎn)——在建”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”、“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”等科目;在改擴建或裝修完成后，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)——在建”科目。

　　企業(yè)對某項投資性房地產(chǎn)進行改擴建等再開發(fā)且將來仍作為投資性房地產(chǎn)的，再開發(fā)期間應繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，再開發(fā)期間不計提折舊或攤銷。

　　【例4-3】 20x9年5月，甲公司與乙公司的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。該廠房原價為50 000 000元，已計提折舊10 000 000元。為了提高廠房的租金收入，甲公司決定在租賃期滿后對該廠房進行改擴建，并與丙公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴建完工時將該廠房出租給丙公司。20x9年5月31日，與乙公司的租賃合同到期，該廠房隨即進入改擴建工程。20x9年12月31日，該廠房改擴建工程完工，共發(fā)生支出5 000 000元，均已支付，即日按照租賃合同出租給丙公司。假定甲公司采用成本計量模式。

　　本例中，改擴建支出屬于后續(xù)支出，假定符合《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》第六條的規(guī)定，應當計入投資性房地產(chǎn)的成本。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　(1) 20x9年5月31日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程

　　借：投資性房地產(chǎn)——廠房——在建 40 000 000

　　投資性房地產(chǎn)累計折舊 10 000 000

　　貸：投資性房地產(chǎn)——廠房 50 000 000

　　(2) 20x9年5月31日至20x9年12月31日，發(fā)生改擴建支出

　　借：投資性房地產(chǎn)——廠房——在建 5 000 000

　　貸：銀行存款 5 000 000

　　(3) 20x9年12月31日，改擴建工程完工

　　借：投資性房地產(chǎn)——廠房 45 000 000

　　貸：投資性房地產(chǎn)——廠房——在建 45 000 000

　　【例4-4】 20x9年5月，甲公司與乙公司的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。為了提高廠房的租金收入，甲公司決定在租賃期滿后對該廠房進行改擴建，并與丙公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴建完工時將該廠房出租給丙公司。20x9年5月31日，與乙公司的租賃合同到期，該廠房隨即進入改擴建工程。20x9年5月31日，該廠房賬面余額為20 000 000元，其中成本16 000 000元，累計公允價值變動4 000 000元。20x9年11月30日該廠房改擴建工程完工，共發(fā)生支出3 000 000元，均已支付，即日按照租賃合同出租給丙公司。假定甲公司采用公允價值計量模式。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　(1) 20x9年5月31日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程

　　借：投資性房地產(chǎn)——廠房——在建 20 000 000

　　貸：投資性房地產(chǎn)——廠房——成本 16 000 000

　　——公允價值變動 4 000 000

　　(2) 20x9年5月31日至20x9年11月30日，發(fā)生改擴建支出

　　借：投資性房地產(chǎn)——廠房——在建 3 000 000

　　貸：銀行存款 3 000 000

　　(3) 20x9年11月30日，改擴建工程完工

　　借：投資性房地產(chǎn)——廠房——成本 23 000 000

　　貸：投資性房地產(chǎn)——廠房——在建 23 000 000

　　(二) 費用化的后續(xù)支出

　　與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，不滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，如企業(yè)對投資性房地產(chǎn)進行日常維護所發(fā)生的支出，應當在發(fā)生時計入當期損益，借記“其他業(yè)務成本”等科目，貸記“銀行存款”等科目。