(六)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

1.會(huì)計(jì)處理原則

①債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理原則

以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

抵債資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別以下情況處理：

A.抵債資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售處理，按存貨的公允價(jià)值確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品的銷(xiāo)售成本，認(rèn)定相關(guān)的稅費(fèi);

B.抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出;

C.抵債資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。

②債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理原則

以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，在符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外支出);債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”;壞賬準(zhǔn)備的多提額抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。

2.債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理

①如果所抵資產(chǎn)是存貨

a.借：應(yīng)付賬款(賬面余額)

銀行存款(收到的補(bǔ)價(jià))

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入(商品的公允價(jià)值)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)(商品的計(jì)稅價(jià)值×17%)

銀行存款(支付的補(bǔ)價(jià))

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益[=債務(wù)額-存貨的公允價(jià)值-銷(xiāo)項(xiàng)稅額+收到的補(bǔ)價(jià)(或-支付的補(bǔ)價(jià))]

b.借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：庫(kù)存商品

c.借：營(yíng)業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

②如果所抵資產(chǎn)是固定資產(chǎn)

a.借：固定資產(chǎn)清理

累計(jì)折舊

貸：固定資產(chǎn)

b.借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：固定資產(chǎn)清理

c.借：固定資產(chǎn)清理

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

d.借：應(yīng)付賬款(債務(wù)額)

銀行存款(收到的補(bǔ)價(jià))

貸：固定資產(chǎn)清理(固定資產(chǎn)的公允價(jià)值)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)(轉(zhuǎn)讓生產(chǎn)用動(dòng)產(chǎn)設(shè)備時(shí)匹配的銷(xiāo)項(xiàng)稅)

銀行存款(支付的補(bǔ)價(jià))

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益[=債務(wù)額+收到的補(bǔ)價(jià)(或-支付的補(bǔ)價(jià))-固定資產(chǎn)的公允價(jià)值-生產(chǎn)用動(dòng)產(chǎn)設(shè)備匹配的銷(xiāo)項(xiàng)稅額]

e.認(rèn)定固定資產(chǎn)的清理?yè)p益

當(dāng)固定資產(chǎn)清理產(chǎn)生盈余時(shí)：

借：固定資產(chǎn)清理

貸：營(yíng)業(yè)外收入

當(dāng)固定資產(chǎn)清理產(chǎn)生虧損時(shí)：

借：營(yíng)業(yè)外支出

貸：固定資產(chǎn)清理

③如果所抵資產(chǎn)是無(wú)形資產(chǎn)

借：應(yīng)付賬款(債務(wù)額)

銀行存款(收到的補(bǔ)價(jià))

累計(jì)攤銷(xiāo)

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

營(yíng)業(yè)外支出——無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失(=無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值-無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值-相關(guān)稅費(fèi))

貸：無(wú)形資產(chǎn)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

營(yíng)業(yè)外收入——無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益(=無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值-無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值-相關(guān)稅費(fèi))

銀行存款(支付的補(bǔ)價(jià))

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益[=債務(wù)額+收到的補(bǔ)價(jià)(或-支付的補(bǔ)價(jià))-無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值]

④如果所抵資產(chǎn)是股票、債券等金融資產(chǎn)

以長(zhǎng)期股權(quán)投資為例，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)付賬款(債務(wù)額)

銀行存款(收到的補(bǔ)價(jià))

長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

投資收益(=長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值-長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值-相關(guān)稅費(fèi))

銀行存款(支付的補(bǔ)價(jià))

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益[=債務(wù)額+收到的補(bǔ)價(jià)(或-支付的補(bǔ)價(jià))-長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值]

⑤如果抵債的是多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)

只需將上述處理合并即可。

3.債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

一般賬務(wù)處理如下:

借：換入的非貨幣資產(chǎn)(按其公允價(jià)值入賬)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

銀行存款(收到的補(bǔ)價(jià))

壞賬準(zhǔn)備

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失(當(dāng)重組損失額大于已提減值準(zhǔn)備時(shí))

貸：應(yīng)收賬款(賬面余額)

銀行存款(支付的補(bǔ)價(jià))

資產(chǎn)減值損失(當(dāng)重組損失額小于已提減值準(zhǔn)備時(shí))

【要點(diǎn)提示】非現(xiàn)金抵債方式下的債務(wù)重組，債務(wù)人的測(cè)試重點(diǎn)是債務(wù)重組收益額的計(jì)算及轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的損益額的計(jì)算;債權(quán)人的測(cè)試重點(diǎn)是換入非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬成本的計(jì)算及債務(wù)重組損失額的計(jì)算。

(七)債轉(zhuǎn)股方式

1.會(huì)計(jì)處理原則

①債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理原則

將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或者實(shí)收資本)，股份的公允價(jià)值總額與股本(或者實(shí)收資本)之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)。

②債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理原則

將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，比照以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”;壞賬準(zhǔn)備的多提額抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。

2.債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理

借：應(yīng)付賬款

貸：股本或?qū)嵤召Y本

資本公積——股本溢價(jià)或資本溢價(jià)(按股票公允價(jià)減去股本額)

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益(按抵債額減去股票公允價(jià)值)

3.債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資或交易性金融資產(chǎn)(按其公允價(jià)值入賬)

壞賬準(zhǔn)備

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失(當(dāng)重組損失額大于已提減值準(zhǔn)備時(shí))

貸：應(yīng)收賬款(賬面余額)

資產(chǎn)減值損失(當(dāng)重組損失額小于已提減值準(zhǔn)備時(shí))

【要點(diǎn)提示】債轉(zhuǎn)股方式下債務(wù)重組的測(cè)試重點(diǎn)是債務(wù)重組損益的計(jì)算及債務(wù)人資本公積的認(rèn)定。至于債權(quán)人換入股權(quán)投資的入賬成本計(jì)算則與非現(xiàn)金方式無(wú)異。