2017審計師考試《企業(yè)財務(wù)會計》串講講義：持有至到期投資

　　第二節(jié)　持有至到期投資

　　一、持有至到期投資概述

　　1.定義：持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

　　2.明細科目：成本(面值)、應(yīng)計利息(未到期利息，主要指到期一次還本付息的利息)、利息調(diào)整(其余)

　　二、持有至到期投資的取得

　　1.入賬價值：按公允價值計量和相關(guān)交易費用

　　【注意】交易費用和債券的溢折價實際上計入了“利息調(diào)整”明細科目。

　　2.已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收項目。

　　【示例】債券面值100萬，買價為115萬，另支付交易費用5萬。

　　【分析】

　　借：持有至到期投資——成本　　　100

　　——利息調(diào)整　 20

　　貸：銀行存款　　　　 　　　　　 120

　　【示例】某分期付息債券面值100萬，買價為115萬，包含已到期尚未領(lǐng)取的利息10萬，另支付交易費用5萬。

　　【分析】

　　借：持有至到期投資——成本　　 100

　　——利息調(diào)整　10

　　應(yīng)收利息　　　　　　　　　　10

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　 120

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　10

　　貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　10

　　【分錄總結(jié)】

　　借：持有至到期投資——成本 【面值】

　　——利息調(diào)整 【倒擠】

　　——應(yīng)計利息 【買入時未到期利息】

　　應(yīng)收利息 【已到付息期尚未領(lǐng)取的利息】

　　貸：銀行存款等 【實際支付的金額】

　　【例題·案例題】(2012)1月5日，購入當天發(fā)行的到期一次還本付息的3年期債券，票面金額為100 000元，票面利率為6%。購買該債券共支付銀行存款120150元(其中，支付的交易費用為150元)。乙公司將其確認為持有至到期投資。1月5日購入的債券，應(yīng)記入“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目的金額為(　)。

　　A.150元

　　B.19 850元

　　C.20 000元

　　D.20 150元

　　[答疑編號6159303201]

	『正確答案』D 『答案解析』120 150一100 000=20 150元

　　【例題·單選題】(2011)企業(yè)溢價取得持有至到期支付的交易費用，應(yīng)借記的會計科目是(　)。

　　A.持有至到期投資——成本

　　B.持有至到期投資——利息調(diào)整

　　C.投資收益

　　D.管理費用

　　[答疑編號6159303202]

	『正確答案』B 『答案解析』債券的溢折價實際上計入了利息調(diào)整明細科目。

　　【例題·單選題】(2007初)甲企業(yè)2007年7月1日從活躍市場購得面值為100萬元、票面利率10%的一次還本、分期付息的5年期公司債券，作為持有至到期投資，共支付價款104萬元，其中含手續(xù)費1萬元以及已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息5萬元，該項投資的初始投資成本是(　)。

　　A.98萬元

　　B.99萬元

　　C.103萬元

　　D.104萬元

　　[答疑編號6159303203]

	『正確答案』B 『答案解析』104－5＝99萬元。 　　借：持有至到期投資——成本　　　100 　　　　應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　5 　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　104 　　　　　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　1

　　三、持有至到期投資的收益

　　(一)概念理解

　　1.溢折價的理解：溢折價是由于債券的票面利率與市場利率不同而引起的。票面利率也稱名義利率，市場利率也稱實際利率。

票面利率＞市場利率	投資者未來可以獲得更多的利息，購買時多支付，溢價
票面利率＜市場利率	投資者未來獲得更少的利息，購買時少支付，折價

　　2.實際利率：實際利率為未來收回債券本息價值折為初始確認金額的折現(xiàn)率。即使初始投資成本即入賬價值(期初攤余成本)等于未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率。

　　【示例】某債券為三年期到期一次還本付息債券，面值100，票面利率10%，按年計息，實際購買價款為120，求實際利率。

　　120=100*(1+3*10%)/(1+r)3，求得

　　3.攤余成本

　　期末攤余成本=期初攤余成本-折溢價攤銷額-已收回本金-已發(fā)生的減值損失=期初攤余成本+實際利息-票面利息-已收回本金-已發(fā)生的減值損失

　　【分析】

　　溢價購入→實際利息小于票面利息→攤余成本逐期變小

　　折價購入→實際利息大于票面利息→攤余成本逐期變大

　　【示例】某債券為分期付息債券，面值100，票面利率10%，按年計息，實際購買價款為120，假設(shè)實際利率為8%

　　【分析】第一年

　　借：應(yīng)收利息　　　　　 100*10%=10

　　貸：投資收益　　　　　 120*8%=9.6

　　持有至到期投資——利息調(diào)整 0.4

　　期末攤余成本=120+9.6-10=119.6

　　第二年

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　100*10%=10

　　貸：投資收益　　　　 119.6*8%=9.568

　　持有至到期投資——利息調(diào)整0.432

　　期末攤余成本=119.6+9.568-10=119.168

　　(二)分錄總結(jié)

　　1.分期付息債券：

　　借：應(yīng)收利息【面值*票面利率】

　　貸：投資收益 【期初攤余成本*實際利率】

　　持有至到期投資—利息調(diào)整【倒擠】

　　期末攤余成本=期初攤余成本+實際-名義

　　=期初攤余成本+期初攤余成本×實際利率-名義

　　=期初攤余成本×(1+實際利率)-票面利息

　　2.到期一次還本付息：

　　借：持有至到期投資—應(yīng)計利息【面值*票面利率】

　　貸：投資收益【期初攤余成本*實際利率】

　　持有至到期投資—利息調(diào)整【倒擠】

　　期末攤余成本=期初攤余成本+實際

　　=期初攤余成本+期初攤余成本×實際利率

　　=期初攤余成本×(1+實際利率)

　　【思路】

　　(1)資產(chǎn)負債表日

　　第一步，確定應(yīng)收利息或應(yīng)計利息，根據(jù)攤余成本與實際利率的乘積確定投資收益。

　　第二步，利息調(diào)整可以根據(jù)借貸平衡原理來做;

　　第三步，(若考核若干年)算出期末攤余成本

　　(2)最后一年資產(chǎn)負債表日

　　第一步，確定應(yīng)收利息或應(yīng)計利息

　　第二步，確定利息調(diào)整=所有的利息調(diào)整-已攤銷的利息調(diào)整

　　第三步，投資收益可根據(jù)平衡關(guān)系得到

　　【例3-2】某公司20×8年1月1日購入D公司當天發(fā)行的二年期債券作為長期投資，債券面值為200 000元，票面利率為10%，每半年付息一次，付息日為7月1日和1月1日，到期還本，用銀行存款實際支付價款207 259元，假定未發(fā)生交易費用。假定實際利率為8%。

　　[答疑編號6159303301]

　　【正確答案】(1)2008年1月1日：

　　借：持有至到期投資——成本　　　200 000

　　——利息調(diào)整　　7 259

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　207 259

　　(2)2008年6月30日

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　10 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　8 290 (207 259*8%/2)

　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　1 710

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　10 000

　　貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　10 000

　　期末攤余成本=207 259+8290-10000=205 549(元)

　　(3)2008年12月31日

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　10 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　8 222 (205 549*8%/2)

　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　1 778

　　借：銀行存款　　　　　　　　　 10 000

　　貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　 10 000

　　期末攤余成本=205 549+8 222-10000=203 771(元)

　　(4)2009年6月30日

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　10 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　8 151(203 771*8%/2)

　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　1 849

　　借：銀行存款　　　　　　　　　 10 000

　　貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　 10 000

　　期末攤余成本=203 771+8 151-10000=201 922(元)

　　(5)2009年12月31日

　　借：應(yīng)收利息　　　　　10 000

　　貸：投資收益　　　　　　 8 078【倒擠】

　　持有至到期投資——利息調(diào)整 1 922(7259-1 710-1 778-1 849)

　　借：銀行存款　　　　　　　　10 000

　　貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　10 000

　　借：銀行存款　　　　　　　 　　200 000

　　貸：持有至到期投資——成本 　　200 000

　　【例3-1】某公司20×8年1月1日購入A公司當天發(fā)行的二年期債券作為持有至到期投資，票面價值100 000元，票面利率為10%，到期一次還本付息，用銀行存款實際支付價款100 000元，假定未發(fā)生交易費用。

　　[答疑編號6159303302]

　　【正確答案】根據(jù)以上資料，編制會計分錄如下：

　　(1)2008年1月1日：

　　借：持有至到期投資——成本　　100 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　100 000

　　(2)求實際利率：

　　100 000=100 000*(1+2*10%)/(1+r)2

　　求得r， =9.545%

　　100 000(1+r)2=120 000

　　(3)2008年12月31日

　　借：持有至到期投資——應(yīng)計利息　 10 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　9 545(100000*9.545%)

　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　455

　　(4)2009年12月31日

　　借：持有至到期投資——應(yīng)計利息　　　10 000

　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　　　 455【0-(-455)】

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　10 455【倒擠】

　　【例題·單選題】(2007年)到期一次還本、分期付息的持有至到期投資與到期一次還本付息的持有至到期投資，會計核算上的主要差別在于(　)。

　　A.初始投資成本的確認方法不同

　　B.持有至到期投資減值的核算不同

　　C.應(yīng)收票面利息核算所使用的會計科目不同

　　D.交易費用的核算不同

　　[答疑編號6159303303]

	【正確答案】C 【答案解析】分期付息借記“應(yīng)收利息”，到期一次還本付息借記“持有至到期投資—應(yīng)計利息”

　　【例題·單選題】2014年1月1日，甲公司自證券市場購入面值總額為2 000萬元的債券。購入時實際支付價款2 078.98萬元，另外支付交易費用10萬元。該債券發(fā)行日為2014年1月1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5%，年實際利率為4%，每年12月31日支付當年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。假定不考慮其他因素，該持有至到期投資2014年12月31日的賬面價值為(　)萬元。

　　A.2 062.14　　B.2 068.98

　　C.2 072.54　　D.2 083.43

　　[答疑編號6159303304]

	【正確答案】C 【答案解析】應(yīng)收利息＝2 000×5%＝100（萬元） 　　實際利息＝2 088.98×4%＝83.56（萬元） 　　利息調(diào)整的攤銷＝16.44萬元 　　2014年12月31日賬面價值＝2 088.98－16.44＝2 072.54（萬元）。

　　四、持有至到期投資減值

計提	借：資產(chǎn)減值損失【未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價 值的部分】 　　貸：持有至到期投資減值準備
轉(zhuǎn)回	借：持有至到期投資減值準備 　　貸：資產(chǎn)減值損失【在原計提的減值金額內(nèi)】

　　【注意】能轉(zhuǎn)回的包括壞賬準備、存貨跌價準備、可供出售金融資產(chǎn)的減值、持有至到期投資減值準備，其余一律不得轉(zhuǎn)回。

　　【例題·單選題】(2009年)下列各項資產(chǎn)減值準備中，企業(yè)一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回的是(　)。

　　A.壞賬準備

　　B.存貨跌價準備

　　C.持有至到期投資減值準備

　　D.長期股權(quán)投資減值準備

　　[答疑編號6159303305]

	【正確答案】D 【答案解析】長期股權(quán)投資減值損失一經(jīng)確認，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。

　　五、持有至到期投資到期

　　借：銀行存款(實際收到金額)

　　貸：持有至到期投資——成本

　　——應(yīng)計利息

　　應(yīng)收利息