第六節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)
一、可供出售金融資產(chǎn)概述
可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(1)貸款和應(yīng)收款項(xiàng);(2)持有至到期投資;(3)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
相對于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。
二、可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)處理
可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)處理，與以公允價(jià)值且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理有些類似，但也有不同：
(1)可供出售金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始入賬金額;
(2)可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時公允價(jià)值變動計(jì)入所有者權(quán)益;
(3)可供出售外幣股權(quán)投資因資產(chǎn)負(fù)債表日匯率變動形成的匯兌損益計(jì)入所有者權(quán)益。
相關(guān)賬務(wù)處理如下：
1.企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)
(1)股票投資
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 (公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和,倒擠差額)
應(yīng)收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)
貸：銀行存款等
(2)債券投資
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 (面值)
應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整(倒擠差額，也可能在貸方)
貸：銀行存款等
2.資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息(專指債券類投資的)
(1)分期付息一次還本
借：應(yīng)收利息(債券面值×票面利率)
貸：投資收益(攤余成本×實(shí)際利率)
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整(倒擠差額，也可能在借方)
(2)到期時一次還本付息債券
借：可供出售金融資產(chǎn)—應(yīng)計(jì)利息(債券面值×票面利率)
貸：投資收益(攤余成本×實(shí)際利率)
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整(倒擠差額，也可能在借方)
3.資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動
(1)公允價(jià)值上升
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動
貸：資本公積——其他資本公積
(2)公允價(jià)值下降
借：資本公積——其他資本公積
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動
4.資產(chǎn)負(fù)債表日減值(公允價(jià)值發(fā)生了明顯的變化)
借：資產(chǎn)減值損失(減記的金額)
貸：資本公積—其他資本公積(轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額)
可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動
【例題·分錄題】甲公司2007年6月10日購入A公司股票，成本是100萬元，購入后作為一項(xiàng)可供出售的金融資產(chǎn)，到了2007年的12月31日，該部分股票公允價(jià)值是95萬元。到了2008年12月31日，A公司的股票公允價(jià)值嚴(yán)重下跌，假定甲公司持有的A公司股票公允價(jià)值是60萬元，且不考慮其他情況。
『正確答案』
甲公司賬務(wù)處理如下：
2007年12月31日
借：資本公積——其他資本公積 5
貸：可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動 5
2008年12月31日
借：資產(chǎn)減值損失 40
貸：資本公積-其他資本公積 5
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動 35
5.減值損失轉(zhuǎn)回
(1)債券類投資(債權(quán)工具)
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動
貸：資產(chǎn)減值損失
(2)股票投資類(權(quán)益工具)
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動
貸：資本公積——其他資本公積
在活躍市場沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。
6.出售可供出售的金融資產(chǎn)
借：銀行存款等
貸：可供出售金融資產(chǎn)(成本，利息調(diào)整、公允價(jià)值變動、應(yīng)計(jì)利息等)
資本公積—其他資本公積(轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動額，也可能在借方)
投資收益(差額，也可能在借方)
【例題·單選題】資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與其上一資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)記入的會計(jì)科目是( ) (2008年)
A.投資收益 B.資本公積
C.財(cái)務(wù)費(fèi)用 D.公允價(jià)值變動損益
『正確答案』B
『答案解析』資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)該按照可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”，貸記“資本公積——其他資本公積”，或相反分錄。所以本題選擇B。
【例2-5】乙公司于20×6年7月1日從二級市場購入股票10 000股，每股市價(jià)15元，手續(xù)費(fèi)3 000元;初始確認(rèn)時，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
乙公司至20×6年12月31日仍持有該股票。該股票當(dāng)時的市價(jià)為16元。
20×7年2月1日，乙公司將該股票售出，售價(jià)為每股13元，另支付交易費(fèi)用1 300元。假定不考慮其他因素，乙公司的賬務(wù)處理如下：
(1)20×6年7月1日，購入股票
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 153 000(10 000×15+3 000)
貸：銀行存款 153 000
(2)20×6年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動7 000(10 000×16-153 000)
貸：資本公積——其他資本公積 7 000
，我們將會及時處理。