【案例分析題】甲公司為一家在上海證券交易所上市的企業(yè)，成立于2013年，主要從事能源的開發(fā)、生產(chǎn)與銷售，所需要原材料X主要依賴于國外進(jìn)口，產(chǎn)品主要在國內(nèi)市場銷售。2017年末，甲公司擁有A公司和B公司2家全資子公司，并將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。

　　(1)A公司于2018年1月1日以銀行存款6500萬元從母公司甲公司處取得B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)�B公司實(shí)施控制。2018年1月1日B公司在甲公司編制的合并報(bào)表上所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為10000萬元，其中股本為5000萬元，資本公積為2000萬元，盈余公積為700萬元，未分配利潤為2300萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為12000萬元。A公司為進(jìn)行企業(yè)合并支付審計(jì)費(fèi)等中介費(fèi)用15萬元。當(dāng)日，A公司的“資本公積——股本溢價(jià)”科目貸方余額為2000萬元。

　　(2)甲公司在若干年前參與設(shè)立了C公司并持有其30%的股權(quán)，將C公司作為聯(lián)營企業(yè)，采用權(quán)益法核算。2018年3月1日，甲公司自乙公司(非關(guān)聯(lián)方)購買了C公司60%的股權(quán)并取得了控制權(quán)，購買對價(jià)為3000萬元，發(fā)生與合并直接相關(guān)費(fèi)用100萬元，上述款項(xiàng)均以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付。

　　2018年3月1日，甲公司原持有對C公司30%長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為600萬元(長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整全部為C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤，C公司不存在其他綜合收益及其他影響權(quán)益變動(dòng)的因素);當(dāng)日C公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3000萬元，C公司30%股權(quán)的公允價(jià)值為1500萬元。

　　(3)2018年4月12日，甲公司從上海證券交易所購入丙公司2017年1月1日發(fā)行的3年期債券50萬份。該債券面值總額為5000萬元，票面年利率為4.5%，于每年年初支付上一年度債券利息。甲公司購買丙公司債券合計(jì)支付了5122.5萬元(包括交易費(fèi)用)。甲公司持有該債券的目的是為了滿足每日流動(dòng)性需要，且相關(guān)合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付，因此甲公司將該債券分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。

　　(4)甲公司2018年5月18日與某金融資產(chǎn)管理公司簽訂協(xié)議，將其劃分為次級類、可疑類和損失類的貸款共100筆打包出售給該資產(chǎn)管理公司，該批貸款總金額為8000萬元，原已計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備為5000萬元，雙方協(xié)議轉(zhuǎn)讓價(jià)為4000萬元，轉(zhuǎn)讓后甲公司不再保留任何權(quán)利和義務(wù)。2018年5月20日，甲公司收到該批貸款出售款項(xiàng)。對于此業(yè)務(wù)，甲公司財(cái)務(wù)人員未終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，只是在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作了披露。

　　(5)面對原材料X價(jià)格總體上漲的趨勢，甲公司董事會(huì)決定通過境外衍生品市場開展套期保值業(yè)務(wù)，以有效鎖定原材料X的采購價(jià)格，并責(zé)成公司經(jīng)理層做好相關(guān)準(zhǔn)備工作。甲公司在此次會(huì)議上做出以下相應(yīng)處理：第一，鑒于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用公允價(jià)值計(jì)量衍生品投資，而公司目前尚無這方面技術(shù)力量，因此有關(guān)業(yè)務(wù)只作表外批量，待結(jié)清時(shí)再記入表內(nèi);第二，鑒于公司開展套期保值業(yè)務(wù)主要目的是鎖定原材料X的采購價(jià)格，因此，應(yīng)當(dāng)作為公允價(jià)值套期，并在符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定條件的基礎(chǔ)上采用套期保值會(huì)計(jì)方法選行處理。

　　(6)鑒于近幾年甲公司取得了業(yè)務(wù)上的快速發(fā)展，但由于公司正處于成長期，公司并沒有充裕的現(xiàn)金激勵(lì)高管團(tuán)隊(duì)。為了更好的激勵(lì)高管團(tuán)隊(duì)，公司通過會(huì)議決定擬采用限制性股票的方式進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，該股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃草案由薪酬與考核委員會(huì)負(fù)責(zé)擬定，經(jīng)董事會(huì)決議后交由股東大會(huì)審議批準(zhǔn)。

　　假定不考慮其他因素。

　　要求：

　　1.根據(jù)資料(1)，判斷A公司取得B公司股權(quán)的合并類型并說明理由，計(jì)算該項(xiàng)投資的初始投資成本。

　　2.根據(jù)資料(1)，分析說明A公司取得B公司股權(quán)投資的初始投資成本與支付對價(jià)差額的處理，計(jì)算A公司合并報(bào)表中資本公積的金額。

　　3.根據(jù)資料(2)，計(jì)算甲公司在進(jìn)一步取得C公司60%股權(quán)后的下列項(xiàng)目：

　　(1)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對C公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;

　　(2)甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與C公司投資相關(guān)的商譽(yù)金額;

　　(3)該交易對甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表損益的影響。

　　4.根據(jù)資料(3)至資料(6)，判斷甲公司上述的處理是否正確;如不正確，請指出正確的處理。

　　【參考答案及分析】

　　1.A公司取得B公司股權(quán)屬于同一控制下企業(yè)合并。

　　理由：合并前后A公司和B公司受同一最終控制方甲公司控制，所以該項(xiàng)合并為同一控制下企業(yè)合并。

　　長期股權(quán)投資的初始投資成本=10000×70%=7000(萬元)。

　　2.同一控制下企業(yè)合并，初始投資成本7000萬元與支付的對價(jià)6500萬元之間的差額500萬元應(yīng)計(jì)入資本公積——股本溢價(jià)中。

　　企業(yè)合并后A公司的“資本公積——股本溢價(jià)”科目余額=2000+500=2500(萬元)>2100萬元[(700+2300)×70%]，B公司的留存收益中歸屬于A公司的部分可以全部恢復(fù)，所以A公司合并報(bào)表中的資本公積=2500-2100=400(萬元)。

　　3.(1)甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=600+3000=3600(萬元)

　　(2)甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)計(jì)算過程如下：

　　商譽(yù)=合并成本-C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×持股%=(甲公司原持有股權(quán)的公允價(jià)值1500+新增的購買成本3000)-3000×90%=1800(萬元)

　　(3)該交易對甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的損益影響=-100+(1500-600)=800(萬元)。

　　4.資料(3)的處理不正確。

　　正確的處理：甲公司管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式的目標(biāo)是滿足每日流動(dòng)性的需求，其通過既收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產(chǎn)來實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)，且相關(guān)合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付，所以甲公司應(yīng)將該債券分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

　　資料(4)的處理不正確。

　　正確的處理：由于甲公司將貸款轉(zhuǎn)讓后不再保留任何權(quán)利和義務(wù)，因此，貸款所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給資產(chǎn)管理公司，甲公司應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該組貸款。

　　甲公司應(yīng)將所出售的貸款予以轉(zhuǎn)銷，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備，將收到的款項(xiàng)4000萬元與貸款賬面價(jià)值3000萬元之間的差額1000萬元計(jì)入當(dāng)期損益。

　　資料(5)的處理不正確。

　　正確的處理：衍生品投資屬于金融工具，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量，并在表內(nèi)列示;且開展套期保值業(yè)務(wù)主要目的是鎖定原材料X的采購價(jià)格，屬于對預(yù)期交易進(jìn)行套期保值，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金流量套期。

　　資料(6)的處理不正確。

　　正確的處理：限制性股票適用于成熟型企業(yè)或者對資金投入要求不是非常高的企業(yè)，甲公司目前處于成長期且沒有充裕的現(xiàn)金，因此不適合采用限制性股票的激勵(lì)方式，應(yīng)采取股票期權(quán)的激勵(lì)方式。