案例分析題(本題 20 分)

　　甲公司為一家大型機械設(shè)備制造公司，且是一家 A 股上市公司，公司使用的所得稅稅率均為 25%。為了積極響應國家倡導的“中國制造 2025”的行動綱領(lǐng)，進一步發(fā)展本公司的業(yè)務，甲公司對外進行了一系列的股權(quán)投資業(yè)務。

　　資料一：

　　2015 年 5 月 1 日，甲公司經(jīng)股東大會決議通過，決定向乙公司的控股股東丙公司定向增發(fā)本公司普通股股票 1 500 萬股，每股面值 1 元，每股市價為 13 元，同時并向丙公司支付現(xiàn)金 3 000 萬元，以取得丙公司所持有的乙公司 80%的股權(quán)。2015 年 5 月 15 日，甲公司向乙公司支付現(xiàn)金價款 3 000 萬元;2015 年 5 月 31 日，甲公司辦理完畢 1 500 萬股的股權(quán)登記手續(xù)，支付券商傭金及手續(xù)費 300 萬元，實現(xiàn)了對乙公司財務和經(jīng)營政策的控制。為了核實乙公司資產(chǎn)價值，甲公司聘請專門的資產(chǎn)評估機構(gòu)對乙公司資產(chǎn)進行評估，支付資產(chǎn)評估費用 50 萬，相關(guān)款項已通過銀行支付。在本次交易完成之前，甲公司與乙公司及乙公司的原股東均不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　2015 年 5 月 31 日，乙公司凈資產(chǎn)賬面價值為 30 000 萬元，其中：股本 8 000 萬元，資本公積 7 000 萬元、盈余公積 2 100 萬元、未分配利潤 12 900 萬元，除存貨的公允價值比賬面價值低 1 500 萬元(符合相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的確認條件)外，其他可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值相同。

　　2017 年 11 月 15 日，甲公司由于戰(zhàn)略方向考慮，決定將其持有的對乙公司長期股權(quán)投資其中的 25%對外出售，取得價款 9 000 萬元，并辦理完畢股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。當日，乙公司自甲公司取得其 80%股權(quán)之日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)總額為 42 000 萬元，股權(quán)出讓后甲公司仍能對乙公司實施控制。

　　資料二：

　　1.甲公司 2017 年在二級市場回購了若干本公司股票，擬用于 2018 年將要實施的一項新的股權(quán)激勵計劃。甲公司將購入的上述股票作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)核算。2017 年 12 月 31 日，甲公司根據(jù)上述所回購股票當日公允價值調(diào)整賬面價值，差額計入公允價值變動損益。

　　2.2018 年 5 月 1 日甲公司發(fā)行了名義金額人民幣 100 元的優(yōu)先股，合同條款規(guī)定甲公司在 3 年后將優(yōu)先股強制轉(zhuǎn)換為普通股，轉(zhuǎn)股價格為轉(zhuǎn)股日前一工作日的該普通股市價。甲公司將該優(yōu)先股確認為一項權(quán)益工具。

　　3.2018 年 1 月 1 日，甲公司在一級市場按面值 1 000 萬元購入某非關(guān)聯(lián)方發(fā)行的三年期企業(yè)債券，票面年利率為 8%，到期一次還本付息。甲公司將該債券分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。2018 年 12 月 31 日，甲公司將該債券賬面價值由 1 000 萬元調(diào)整為當日公允價值 1 100 萬元，差額 100 萬元計入其他綜合收益。

　　4.2018 年 2 月 1 日，甲公司將其持有的面值為 100 萬元的國債轉(zhuǎn)讓給丁公司，并向丁公司簽發(fā)看跌期權(quán)，約定在出售后的 4 個月內(nèi)，丁公司可以 60 萬元價格將國債賣回給甲公司。由于國債信用等級高、預計未來 4 個月內(nèi)市場利率將維持穩(wěn)定，甲公司分析 4 個月后該國債的市價為 70 萬元。在此情況下，甲公司決定終止確認被轉(zhuǎn)讓的國債。

　　假定不考慮其他因素。

　　要求：

　　1.根據(jù)資料一，指出甲公司本次合并的購買日，并說明理由;同時指出對于甲公司支付的傭金手續(xù)費以及資產(chǎn)評估費分別應該如何進行處理。

　　2.根據(jù)資料一，計算甲公司本次合并業(yè)務的合并成本和合并報表中應確認的遞延所得稅資產(chǎn)(或遞延所得稅負債)以及甲公司定向增發(fā)股票應確認的資本公積金額。

　　3.根據(jù)資料一，計算甲公司本次合并業(yè)務是否產(chǎn)生商譽，如產(chǎn)生商譽，請計算出商譽的金額;如不產(chǎn)生，請說明購買日甲公司在合并報表中應作的處理。

　　4.根據(jù)資料一，計算甲公司處置股權(quán)分別在合并報表和個別報表中的會計處理。

　　5.根據(jù)資料二，逐項判斷甲公司的處理是否存在不當之處;如存在不當之處的，請做出相應的處理意見。

　　【案例參考答案及分析】

　　1.(1)購買日為 2015 年 5 月 31 日。(1 分)

　　理由：2018 年 5 月 15 日，甲公司僅僅向乙公司支付現(xiàn)金價款 3 000 萬元，不滿足控制權(quán)轉(zhuǎn)移的條件;2018 年 5 月 31 日，甲公司辦理完畢 1 500 萬股的股權(quán)登記手續(xù)，實現(xiàn)了對乙公司財務和經(jīng)營政策的控制，滿足控制權(quán)轉(zhuǎn)移的條件，因此購買日為 2018 年 5 月 31 日。(1.5 分)

　　(2)甲公司支付的傭金及手續(xù)費 300 萬元應沖減資本公積——股本溢價。(1 分)

　　甲公司支付的資產(chǎn)評估費 50 萬應當計入管理費用。(1 分)

　　2.合并成本=13×1 500+3 000=22 500(萬元)(1 分)

　　因為存貨的公允價值比賬面價值低 1 500 萬元，產(chǎn)生可抵扣差異 1 500 萬元，所以甲公司應當在合并報表上確認的遞延所得稅資產(chǎn)為 1 500×25%=375 萬元。(1 分)

　　甲公司定向增發(fā)股票應確認的資本公積金額=(13-1)×1 500-300=17 700(萬元)(1分)

　　3.甲公司按持股比例 80%計算的應享受的乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額=(30 000-1 500+375)×80%=23 100 萬元，因為甲公司的合并成本為 22 500 萬元，小于所享有的乙公司可辨認凈資產(chǎn)價值的份額 23 100 萬元，所以本次合并業(yè)務不產(chǎn)生商譽，應將其差額 600 萬元(23 100-22 500)確認為營業(yè)外收入。由于購買日不需要編制合并利潤表，該差額直接調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。(2 分)

　　4.在甲公司個別財務報表中，出售乙公司股權(quán)取得的價款 9 000 萬元與所處置投資的賬面價值 5 625 萬元(22 500×25%)之間的差額 3 375 萬元應確認為投資收益;(1 分)

　　在甲公司合并甲公司報表中，出售乙公司股權(quán)取得的價款 9 000 萬元與所處置股權(quán)相對應的應享有乙公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額 8 400 萬元(42 000×80%×25%)之間的差額 600 應當調(diào)增資本公積。(1.5 分)

　　5.事項(1)存在不當之處。(1 分)

　　處理意見：企業(yè)回購股份時，應當按照回購股份的全部支出作為庫存股處理，同時進行備查登記。(1 分)(教材 435 頁)

　　事項(2)存在不當之處。(1 分)

　　處理意見：此項業(yè)務中轉(zhuǎn)股價格是變動的，未來須交付的普通股數(shù)量是可變的，實質(zhì)可視作甲公司將在 3 年后使用自身普通股并按其市價履行支付優(yōu)先股每股人民幣 100 元的義務。在這種情況下，甲公司應將該強制可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股整體確認為一項金融負債。(1.5 分)

　　事項(3)存在不當之處。(1 分)

　　處理意見：該三年期企業(yè)債券(其他債權(quán)投資)采用實際利率法計算的利息 80 萬元(1 000×8%)應計入當期損益。甲公司應將 2018 年 12 月 31 日該債券公允價值 1 100 與賬面價值 1 080 萬元(1 000+80)的差額 20 萬元計入其他綜合收益。(1.5 分)

　　事項(4)不存在不當之處。(1 分)