【案例分析題】主要考核作業(yè)成本法及目標(biāo)成本法

　　甲企業(yè)的有關(guān)資料如下：

　　資料一：甲企業(yè)是一家特種機(jī)床設(shè)備的制造商，主要從事甲、乙兩種型號(hào)的產(chǎn)品制造，一直采用傳統(tǒng)成本核算方法。2014年X月，甲、乙兩種產(chǎn)品的單位售價(jià)分別為20萬元和22萬元，直接材料與直接人工如下表所示。

　　甲、乙兩種產(chǎn)品的直接材料與直接人工

　　B部門是甲企業(yè)的一個(gè)加工車間，主要從事甲、乙產(chǎn)品的原材料接收、間接生產(chǎn)加工、質(zhì)量檢驗(yàn)三項(xiàng)工作，可分別采用人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí)與檢驗(yàn)次數(shù)作為三項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因。根據(jù)2014年X月的統(tǒng)計(jì)，B部門共發(fā)生制造費(fèi)用6000萬元，因甲、乙兩種產(chǎn)品的復(fù)雜程度不一樣，所耗用的制造費(fèi)用也不同，各項(xiàng)作業(yè)耗用量以及各產(chǎn)品耗用作業(yè)量如下表所示。

　　B部門的產(chǎn)品耗用作業(yè)量

　　資料二：同大多數(shù)快速發(fā)展企業(yè)一樣，甲企業(yè)開始面臨增長(zhǎng)瓶頸，發(fā)展速度減緩。為此，總經(jīng)理提出以價(jià)格換市場(chǎng)的建議，決定大幅降低產(chǎn)品價(jià)格(擬降價(jià)10%)。為配合低成本戰(zhàn)略順利實(shí)施，總經(jīng)理向采購(gòu)部門下達(dá)命令：從現(xiàn)在起的三年內(nèi)，企業(yè)的綜合采購(gòu)成本，每年必須降低10%。為此，采購(gòu)部門經(jīng)理馬上布置工作，收集同類競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的采購(gòu)成本控制方法。

　　資料三：市場(chǎng)部經(jīng)理建議增加毛利率較高的產(chǎn)品乙的生產(chǎn)，另增加一條流水線，將每月產(chǎn)品乙的產(chǎn)量提高1000件。但是，生產(chǎn)部門經(jīng)理不同意，他指出產(chǎn)品乙的加工工藝比較復(fù)雜，也許增加乙產(chǎn)品并不能帶來如預(yù)期那樣的利潤(rùn)。

　　要求：

　　1.根據(jù)資料一，2014年X月有關(guān)產(chǎn)品成本耗用的基本資料，分別用傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法計(jì)算兩種產(chǎn)品的總成本與單位成本及毛利水平，并指出甲企業(yè)成本核算存在的問題。

　　2.根據(jù)資料二，指出甲企業(yè)采用的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略與成本管理方法的特征。

　　3.根據(jù)資料三的數(shù)據(jù)，判斷市場(chǎng)部經(jīng)理的建議是否可行，并說明理由

　　【參考答案及分析】

　　1.直接成本計(jì)算如下表所示。

　　直接成本計(jì)算　　　　　　　　　　　　　　金額單位：萬元

　　傳統(tǒng)成本法下，以產(chǎn)品作為成本分配對(duì)象、以單位產(chǎn)品耗用資源占當(dāng)期資源消耗總額的比例(如人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí))作為間接制造成本的分配依據(jù)，是就成本論成本。該案例中，采用“機(jī)器小時(shí)數(shù)”作為費(fèi)用分配依據(jù)，因產(chǎn)品甲、乙的單位機(jī)器小時(shí)數(shù)相等，所以也可直接用產(chǎn)量數(shù)作為費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)。

　　傳統(tǒng)成本核算方法所計(jì)算的各產(chǎn)品制造費(fèi)用

　　金額單位：萬元

　　作業(yè)成本法的成本核算邏輯是生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源，資源消耗成本。與傳統(tǒng)成本核算方法相比，作業(yè)成本法考慮了產(chǎn)品所消耗的作業(yè)量，因此其“相關(guān)性”提高而大大提升成本信息的精確度，從而更加有利于企業(yè)利用成本信息進(jìn)行管理決策。計(jì)算結(jié)果如下表所示：

　　作業(yè)成本法計(jì)算制造費(fèi)用　　　　　　　　　　　金額單位：萬元

　　計(jì)算兩種產(chǎn)品分別在兩種核算辦法下的總成本與平均成本，如下表所示

　　兩種方法下計(jì)算的總成本與平均成本

　　金額單位：萬元

　　從計(jì)算可以看出，傳統(tǒng)成本法下所計(jì)算的甲產(chǎn)品單位成本，高于作業(yè)成本法下的單位產(chǎn)品成本，而乙產(chǎn)品則剛好相反。

　　如果各產(chǎn)品的現(xiàn)有售價(jià)不變，則也可發(fā)現(xiàn)，兩種不同成本計(jì)算方法對(duì)甲、乙兩種產(chǎn)品的毛利估計(jì)會(huì)產(chǎn)生較大偏差。具體地說，相對(duì)于作業(yè)成本法，傳統(tǒng)成本法顯然低估了甲產(chǎn)品的毛利水平、高估了乙產(chǎn)品的毛利水平，從而有可能誤導(dǎo)產(chǎn)品定價(jià)決策、產(chǎn)品生產(chǎn)組合決策。進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，由于乙產(chǎn)品的間接制造過程相對(duì)復(fù)雜，其所耗用的資源也越多，從而產(chǎn)品成本也越高，即：雖然兩種產(chǎn)品所耗用的接收材料的單位人工相等(0.4小時(shí)/件)，但是乙產(chǎn)品耗用更多的成型加工和質(zhì)量檢驗(yàn)作業(yè)，具體如下表所示。

　　單位產(chǎn)品耗用作業(yè)情況

　　目前，甲公司采用的是傳統(tǒng)成本計(jì)算方法。傳統(tǒng)成本法核算的主要缺點(diǎn)就是常常少計(jì)復(fù)雜的、低產(chǎn)量的產(chǎn)品成本，而多計(jì)高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，從而使成本信息不真實(shí)、不相關(guān)，而導(dǎo)致存貨計(jì)價(jià)不準(zhǔn)確、產(chǎn)品線決策不正確、資源分配不合理、產(chǎn)品定價(jià)不切合實(shí)際，最終使企業(yè)失去競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。由于上述理由，建議甲公司采用作業(yè)成本法核算系統(tǒng)。

　　2.甲公司所采取得是成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，即通過低成本降低商品價(jià)格，做到成本領(lǐng)先。實(shí)施這一戰(zhàn)略，要求企業(yè)必須從戰(zhàn)略視角加大對(duì)成本的管理力度，比如可實(shí)施目標(biāo)成本法，即根據(jù)市場(chǎng)情況確定目標(biāo)成本并圍繞目標(biāo)成本的分解與落實(shí)而進(jìn)行的一系列成本管理活動(dòng)。

　　目標(biāo)成本管理主要分為兩個(gè)階段，第一階段即目標(biāo)成本的確定，第二階段包括目標(biāo)成本的分解與落實(shí)。本案例中甲企業(yè)根據(jù)對(duì)自身競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)的分析，提出以價(jià)格換市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)策略，決定大幅度降低產(chǎn)品價(jià)格，擬降價(jià)10%，并在此基礎(chǔ)上對(duì)采購(gòu)部門下達(dá)成本管理目標(biāo)應(yīng)該說屬于目標(biāo)成本管理方法實(shí)施的一個(gè)方面。

　　但是，目標(biāo)成本的第二階段的工作在甲企業(yè)并未得到充分的體現(xiàn)，成本控制并不能僅限于采購(gòu)部門的努力，它還應(yīng)該在目標(biāo)成本的基礎(chǔ)上，利用跨職能組織的成本管理合力，利用已有成本信息(尤其是作業(yè)成本信息等)支持面向目標(biāo)成本的全面設(shè)計(jì)，包括產(chǎn)品設(shè)計(jì)、工程工藝技術(shù)改進(jìn)、材料外購(gòu)與尋價(jià)、產(chǎn)品制造過程的持續(xù)改善等，從而最終降低產(chǎn)品成本。

　　3.市場(chǎng)部經(jīng)理的建議不可行。理由：根據(jù)兩種方法下計(jì)算的總成本與平均成本表，如果采用作業(yè)成本法核算的話，可以看出乙產(chǎn)品的單位毛利低于甲產(chǎn)品。所以，從產(chǎn)品組合決策來看，增加乙產(chǎn)品產(chǎn)量并不能比增加甲產(chǎn)品產(chǎn)量帶來更多的利潤(rùn)。