A公司是一家生產(chǎn)和銷售鋼鐵的A股上市公司，其母公司為P集團(tuán)公司，2×14年A公司為實(shí)現(xiàn)規(guī)�；�經(jīng)營、提升市場競爭力，多次通過資本市場融資成功進(jìn)行了企業(yè)并購，迅速擴(kuò)大和提高了公司的生產(chǎn)能力和技術(shù)創(chuàng)新能力，奠定了公司在該行業(yè)的地位，實(shí)現(xiàn)了跨越式發(fā)展。2×14年A公司的資本運(yùn)作如下：

　　(1)A公司于2×12年1月1日以每股5元的價格購入某上市公司B公司的股票100萬股，并由此持有B公司2%股權(quán)。A公司與B公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。A公司將該對B公司的投資作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)核算。2×14年1月1日，A公司以現(xiàn)金1.75億元為對價，向B公司大股東收購B公司50%的股權(quán)。假設(shè)A公司購買B公司2%股權(quán)和后續(xù)購買50%的股權(quán)不構(gòu)成“一攬子交易”，A公司取得B公司控制權(quán)之日為2×14年1月1日， B公司于該日股價為每股7元，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為2億元。

　　(2)A公司于2×12年1月1日以現(xiàn)金3000萬元取得了C公司20%股權(quán)并具有重大影響，按權(quán)益法進(jìn)行核算，取得投資時C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1.4億元。A公司與C公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2×14年7月1日，A公司另支付現(xiàn)金8000萬元取得C公司40%股權(quán)，并取得對C公司的控制權(quán)。假設(shè)兩次交易不構(gòu)成“一攬子交易”。購買日，A公司原持有的對C公司的20%股權(quán)的公允價值為4000萬元，賬面價值為3500萬元，A公司與C公司權(quán)益法核算相關(guān)的累計(jì)其他綜合收益(可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動)為400萬元，累計(jì)其他凈資產(chǎn)變動影響為100萬元;C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1.8億元。

　　(3)A公司于2×13年12月29日以8000萬元取得E公司70%的股權(quán)，能夠?qū)�E公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2×14年12月25日，A公司又以公允價值為3000萬元，原賬面價值為2500萬元的固定資產(chǎn)作為對價(假設(shè)該交易具備商業(yè)實(shí)質(zhì))，自E公司的少數(shù)股東處取得E公司20%的股權(quán)。本例中A公司與E公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　2×13年12月29日，A公司在取得E公司70%股權(quán)時，E公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為10000萬元。2×14年12月25日，E公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)價值為11000萬元。

　　<1> 、根據(jù)資料，不考慮所得稅影響和其他因素，分別說明A公司在合并報(bào)表層面如何進(jìn)行會計(jì)處理。

　　【正確答案】 (1)A公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，首先，應(yīng)考慮對原持有股權(quán)進(jìn)行公允價值的重新計(jì)量。由于A公司將原持有B公司2%的股權(quán)作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，因此，于購買日(即2×14年1月1日)該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值相等，即700萬元。(1分)

　　其次，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》有關(guān)非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定，A公司購買B公司股權(quán)并取得控制權(quán)的合并對價為原持有股權(quán)于購買日的公允價值(700萬元)+購買日應(yīng)支付的對價(1.75億元)=1.82億元。(1分)

　　由于A公司享有B公司于購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額為2億元×52%=1.04億元，因此，購買日形成的商譽(yù)為1.82億元-1.04億元=0.78億元。(1分)

　　(2)A公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，首先，應(yīng)考慮對原持有股權(quán)進(jìn)行公允價值的重新計(jì)量。由于A公司原對C公司具有重大影響，按照權(quán)益法進(jìn)行核算。于購買日(即2×14年7月1日)該項(xiàng)股權(quán)投資的公允價值4000萬元與其賬面價值3500萬元的差額為500萬元應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期投資收益，并應(yīng)將原計(jì)入其他綜合收益的400萬元和其他凈資產(chǎn)變動100萬元轉(zhuǎn)入合并當(dāng)期投資收益。(2分)

　　其次，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》有關(guān)非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定，A公司購買C公司股權(quán)并取得控制權(quán)的合并對價為原持有股權(quán)于購買日的公允價值(4000萬元)+購買日應(yīng)支付的對價(8000萬元)=1.2億元。(1分)

　　由于A公司享有C公司于購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額為1.8億元×60%=1.08億元，因此，購買日形成的商譽(yù)為1.2億元-1.08億元=0.12億元。(1分)

　　(3)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，E公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債按照自購買日開始持續(xù)計(jì)算的價值進(jìn)行合并，無需在收購少數(shù)股權(quán)時按照公允價值進(jìn)行重新計(jì)量。A公司新取得的長期股權(quán)投資=3000萬元，按照新增持股比例20%計(jì)算應(yīng)享有E公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額=11000萬元×20%=2200萬元。兩者之間的差額800萬元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整歸屬于母公司的資本公積(資本溢價或股本溢價)，在資本公積的金額不足沖減的情況下，調(diào)整歸屬于母公司的盈余公積和未分配利潤。(2分)

　　A公司作為對價的固定資產(chǎn)的公允價值為3000萬元，與原賬面價值2500萬元的差額500萬元應(yīng)計(jì)入合并利潤表中的營業(yè)外收入。(1分)

　　【該題針對“通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會計(jì)處理”知識點(diǎn)進(jìn)行考核】