案例分析題

　　甲公司主要從事化工產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，于2010年首次公開(kāi)發(fā)行A股股票并上市。母公司是P公司，2016年甲公司發(fā)生的與股權(quán)投資有關(guān)的業(yè)務(wù)資料如下：

　　1.2016年1月1日，P公司支付現(xiàn)金6000萬(wàn)元自外部集團(tuán)購(gòu)入乙公司100%有表決權(quán)的股份，相關(guān)的產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢，取得對(duì)乙公司的控制權(quán)。當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為5500萬(wàn)元，賬面價(jià)值為5000萬(wàn)元。

　　2016年12月31日，甲公司以1000萬(wàn)股(面值為1元，公允價(jià)值為8元)自身普通股為對(duì)價(jià)自P公司購(gòu)入乙公司100%有表決權(quán)的股份。當(dāng)日，相關(guān)的產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)辦理完畢，甲公司取得對(duì)乙公司的控制權(quán)。當(dāng)日，乙公司按購(gòu)買日(2016年1月1日)持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6500萬(wàn)元，賬面價(jià)值為6000萬(wàn)元。為取得此項(xiàng)投資甲公司發(fā)生審計(jì)、評(píng)估、法律費(fèi)用等150萬(wàn)元，為發(fā)行權(quán)益性證券支付給承銷商傭金、手續(xù)費(fèi)等100萬(wàn)元。此項(xiàng)合并交易前，甲公司與乙公司之間未發(fā)生過(guò)其他交易事項(xiàng)。

　　2016年12月31日(合并日)，甲公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中部分會(huì)計(jì)處理如下：

　　(1)增加資本公積(股本溢價(jià))7000萬(wàn)元[(8-1)×1000];

　　(2)增加管理費(fèi)用250萬(wàn)元(150+100);

　　(3)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資6000萬(wàn)元(6000×100%)。

　　2.2016年12月31日，甲公司以現(xiàn)金1000萬(wàn)元購(gòu)買了某非關(guān)聯(lián)公司的全資子公司——丙公司的全部股權(quán)。2016年12月31日(購(gòu)買日)，丙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為800萬(wàn)元，丙公司賬面記錄的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值均與經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的公允價(jià)值相等，除在賬面記錄的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債外，丙公司還擁有：(1)一項(xiàng)經(jīng)評(píng)估確認(rèn)公允價(jià)值為150萬(wàn)元的專有技術(shù);(2)一項(xiàng)可能需代丙公司承擔(dān)的經(jīng)評(píng)估確認(rèn)公允價(jià)值為100萬(wàn)元的或有負(fù)債。甲公司認(rèn)為該項(xiàng)專有技術(shù)并非源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，不能單獨(dú)確認(rèn)，同時(shí)，認(rèn)為代丙公司承擔(dān)的或有負(fù)債不符合負(fù)債的確認(rèn)條件，也不應(yīng)予以確認(rèn)，故在2016年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)了對(duì)丙公司的合并商譽(yù)200萬(wàn)元。

　　3.2015年1月1日，甲公司以4000萬(wàn)元現(xiàn)金購(gòu)買丁公司40%股權(quán)，對(duì)丁公司具有重大影響，甲公司將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資以權(quán)益法核算。當(dāng)日，丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為10000萬(wàn)元(與賬面價(jià)值相等)。2015年，丁公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，除此之外，丁公司無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。2016年1月1日，甲公司又斥資2500萬(wàn)元從非關(guān)聯(lián)第三方購(gòu)入丁公司20%股權(quán)，此項(xiàng)股權(quán)交易后，甲公司取得了對(duì)丁公司的控制權(quán)，當(dāng)日，丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為11000萬(wàn)元(與賬面價(jià)值相等)。原40%股權(quán)投資在購(gòu)買日的公允價(jià)值為5000萬(wàn)元，甲公司在購(gòu)買日的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的對(duì)丁公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為7500萬(wàn)元(2500+5000)。

　　4.甲公司于2016年7月31日通過(guò)定向增發(fā)自身普通股，以2股換1股的比例對(duì)戊公司(非關(guān)聯(lián)公司)進(jìn)行合并，取得戊公司100%股權(quán)。甲公司共發(fā)行了3600萬(wàn)股(面值為1元，公允價(jià)值為10元)普通股以取得戊公司全部1800萬(wàn)股(面值為1元，公允價(jià)值為20元)普通股。甲公司合并前的股本為3000萬(wàn)股。

　　假定不考慮其他因素。

　　要求：

　　1.根據(jù)資料1，假定不考慮其他條件，逐項(xiàng)判斷(1)至(3)項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理是否正確;如不正確，分別給出正確的會(huì)計(jì)處理。

　　2.根據(jù)資料2，假定不考慮其他條件，判斷甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的對(duì)丙公司的商譽(yù)是否正確;如不正確，簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。

　　3.根據(jù)資料3，假定不考慮其他條件，判斷甲公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的對(duì)丁公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額是否正確;如不正確，簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。

　　4.根據(jù)資料4，假定不考慮其他條件，分別確定：(1)該項(xiàng)合并中的購(gòu)買方與被購(gòu)買方;(2)該項(xiàng)合并中購(gòu)買方的合并成本。

　　【正確答案】

　　1.(1)第(1)項(xiàng)會(huì)計(jì)處理不正確。

　　正確的會(huì)計(jì)處理：合并日，甲公司應(yīng)在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中增加的資本公積(股本溢價(jià))的金額=[6500×100%+(6000-5500×100%)]-1000×1-100=5900(萬(wàn)元)。

　　(2)第(2)項(xiàng)會(huì)計(jì)處理不正確。

　　正確的會(huì)計(jì)處理：合并日，甲公司應(yīng)在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中增加的管理費(fèi)用的金額為150萬(wàn)元。

　　(3)第(3)項(xiàng)會(huì)計(jì)處理不正確。

　　正確的會(huì)計(jì)處理：合并日，甲公司應(yīng)在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為=6500×100%+(6000-5500×100%)=7000(萬(wàn)元)。

　　2.甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的對(duì)丙公司的商譽(yù)不正確。

　　理由：專有技術(shù)雖然并非源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，但是它是能夠從被購(gòu)買方中分離或劃分出來(lái)，并能單獨(dú)用于出售、轉(zhuǎn)移、授權(quán)許可、租賃或交換的資產(chǎn)，是需要區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn);同時(shí)，對(duì)于購(gòu)買方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代購(gòu)買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨(dú)確認(rèn)。甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的對(duì)丙公司的商譽(yù)應(yīng)為150萬(wàn)元[1000-(800+150-100)]。

　　3.甲公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的對(duì)丁公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額不正確。

　　理由：多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并，原投資采用權(quán)益法核算的，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值4400萬(wàn)元(4000+1000×40%)與購(gòu)買日新增投資成本2500萬(wàn)元之和6900萬(wàn)元，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。

　　4.(1)對(duì)于該項(xiàng)企業(yè)合并，雖然在合并中發(fā)行權(quán)益性證券的一方為甲公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)在合并后由戊公司原股東控制，戊公司應(yīng)為購(gòu)買方，甲公司為被購(gòu)買方。

　　(2)甲公司在該項(xiàng)合并中向戊公司原股東增發(fā)了3600萬(wàn)股普通股，合并后戊公司原股東持有甲公司的股權(quán)比例為54.55%[3600/(3600+3000)]，如果假定戊公司發(fā)行本公司普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則戊公司應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為1500萬(wàn)股(1800/54.55%-1800)，其公允價(jià)值為30000萬(wàn)元(1500×20)，企業(yè)合并成本為30000萬(wàn)元。

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