甲公司為一家從事礦產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售的大型國有控股礦業(yè)公司，隨著近幾年國內(nèi)外市場的不斷拓展，甲公司不僅需要通過投資和套期保值來規(guī)避風(fēng)險，還需要對員工實(shí)施股權(quán)激勵以保證高管和業(yè)務(wù)骨干留在企業(yè)，保證企業(yè)繼續(xù)保持高速增長。2013年相關(guān)投資、套保和激勵相關(guān)事項如下：

　　資料一：

　　(1)2013年1月2日，甲公司購入乙公司于當(dāng)日發(fā)行且可上市交易的債券100萬張，支付價款9500萬元，另支付手續(xù)費(fèi)90.12萬元。該債券期限為5年，每張面值為100元，票面年利率為6%，實(shí)際利率7%，于每年12月31日支付當(dāng)年度利息，到期償還本金。甲公司有充裕的現(xiàn)金，管理層擬持有該債券至到期。12月31日，甲公司收到2013年度利息600萬元。根據(jù)乙公司公開披露的信息分析，甲公司估計所持有乙公司債券的本金能夠收回，但是未來年度每年能夠自乙公司取得利息收入僅為400萬元。

　　(2)2013年3月2日，甲公司從二級市場按照面值購入丙公司債券，支付價款1000萬元，剩余期限3年，甲公司將其劃分為持有至到期投資。2013年9月1日，甲公司認(rèn)為債券期限過長，出于提高流動性考慮，甲公司將該批債券的60%出售，取得570萬元款項存入銀行，當(dāng)日，該批債券攤余成本為1000萬元。

　　(3)2013年11月1日，甲公司將持有的上述剩余丙公司債券出售給丁公司，取得價款500萬元已于當(dāng)日收存銀行;同時，甲公司與丁公司簽訂協(xié)議，約定2014年2月1日按524萬元的價格回購該債券，假定該債券的初始確認(rèn)金額截至2013年11月1日其公允價值一直未發(fā)生變動。當(dāng)日，甲公司終止確認(rèn)了該項金融資產(chǎn)，并將收到的價款500萬元與其賬面價值400萬元之間的差額100萬元計入了當(dāng)期損益(投資收益)。

　　資料二：

　　針對近年來礦產(chǎn)品的國際市場價格波動比較大，甲公司總經(jīng)理和財務(wù)負(fù)責(zé)人組織人員進(jìn)行討論、學(xué)習(xí)套期保值業(yè)務(wù)相關(guān)知識，下面為摘錄的部分發(fā)言記錄：

　　財務(wù)經(jīng)理張某：公司簽訂遠(yuǎn)期銷售合同(確定承諾)，如果擔(dān)心未來產(chǎn)品價格上漲導(dǎo)致合同發(fā)生損失，那么應(yīng)該在期貨市場上做賣出套期保值。

　　會計師劉某：對于公司簽訂的遠(yuǎn)期銷售合同(確定承諾)，公司應(yīng)考慮采用現(xiàn)金流量套期會計進(jìn)行處理，這樣不會對凈利潤產(chǎn)生影響。

　　會計師鄭某：對于境外銷售業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的應(yīng)收款項相關(guān)的外匯風(fēng)險，可以考慮與銀行等金融機(jī)構(gòu)簽訂遠(yuǎn)期外匯合同來進(jìn)行規(guī)避。

　　會計師關(guān)某：公司持有的庫存礦產(chǎn)品如果擔(dān)心價格下降，可以在期貨市場上做賣出套期保值來進(jìn)行風(fēng)險規(guī)避。

　　資料三：

　　2013年1月1日，為激勵并獎勵高管人員，甲公司與其管理層成員簽署股份支付協(xié)議，規(guī)定甲公司為其200名中層以上管理人員及業(yè)務(wù)骨干每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些人員從2013年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可按當(dāng)時的股價增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2017年12月31日之前行使完畢。甲公司估計，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如下表所示：

　　2013年有20名被授予增值權(quán)人員離開甲公司，甲公司估計2014年和2015年還將有15名被授予增值權(quán)人員離開;2014年又有10名被授予增值權(quán)人員離開公司，甲公司估計2015年還將有8名被授予增值權(quán)人員離開;2015年又有10名被授予增值權(quán)人員離開，假定2015年有80人行使股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金，2016年有50人行使股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金，2017年有30人行使股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金。

　　要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列問題。

　　1.(1)根據(jù)資料一(1)，判斷取得債券時應(yīng)劃分的金融資產(chǎn)類別并說明理由;判斷2013年12月31日對乙公司債券是否應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備并說明理由和計算過程。

　　(2)根據(jù)資料一(2)，判斷2013年9月1日出售60%丙公司債券后是否應(yīng)對該類金融資產(chǎn)重分類并說明理由。

　　(3)根據(jù)資料一(3)，判斷甲公司的會計處理是否正確并說明理由;若處理不正確，說明應(yīng)如何進(jìn)行會計處理。

　　2.根據(jù)資料二，逐項判斷甲公司關(guān)于套期保值發(fā)言記錄中的條款是否有不當(dāng)之處，如果存在不當(dāng)之處，指出該不當(dāng)之處，并簡要說明理由。

　　3.(1)根據(jù)資料三，簡要說明現(xiàn)金股票增值權(quán)的適用范圍并說明現(xiàn)金結(jié)算的股份支付可行權(quán)日前和可行權(quán)日后記入“損益類”科目有何不同。

　　(2)根據(jù)資料三，計算2015年和2016年計入損益的金額。

　　【正確答案】 1.(1)甲公司取得乙公司債券應(yīng)劃分為持有至到期投資。理由：因?yàn)槠涞狡谌展潭ā⒒厥战痤~確定、管理層有意愿和能力持有至到期。

　　甲公司持有的乙公司債券2013年12月31日應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。

　　理由：甲公司持有的乙公司債券的賬面價值高于未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，所以應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。

　　計算過程：

　　2013年12月31日乙公司債券計提減值準(zhǔn)備前賬面價值=9590.12+9590.12×7%-600=9661.43(萬元)

　　未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=400/1.07+400/1.072+400/1.073+400/1.074+10000/1.074

　　=8983.84(萬元)

　　計提減值準(zhǔn)備金額=9661.43-8983.84=677.59(萬元)

　　(2)2013年11月1日出售60%丙公司債券后應(yīng)將剩余持有至到期投資全部重分類為可供出售金融資產(chǎn)。

　　理由：甲公司將持有至到期投資在到期前處置比例較大，且不存在企業(yè)無法控制等特殊原因，表明甲公司違背了將投資持有至到期的最初意圖，甲公司在處置后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資(即全部持有至到期投資扣除已處置部分)重分類為可供出售金融資產(chǎn)。

　　(3)甲公司出售剩余丙公司債券的會計處理不正確。

　　理由：根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按固定價格(售價加合理回報)將該金融資產(chǎn)(或?qū)嵸|(zhì)相同金融資產(chǎn))回購的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所出售的金融資產(chǎn)。

　　正確的會計處理：出售剩余丙公司債券不應(yīng)終止確認(rèn)該項金融資產(chǎn)，應(yīng)將收到的價款500萬元確認(rèn)為一項金融負(fù)債，并確認(rèn)24萬元的利息費(fèi)用。

　　2.(1)財務(wù)經(jīng)理張某發(fā)言存在不當(dāng)之處。

　　不當(dāng)之處：應(yīng)該在期貨市場上做賣出套期保值。

　　理由：期貨市場上賣出期貨合約，期貨價格上漲后買入平倉將會發(fā)生損失，同時現(xiàn)貨市場上以合同價格履行合同也會發(fā)生損失，不能實(shí)現(xiàn)風(fēng)險抵消。

　　(2)會計師劉某發(fā)言存在不當(dāng)之處。

　　不當(dāng)之處1：對于公司簽訂的遠(yuǎn)期銷售合同(確定承諾)，公司應(yīng)考慮采用現(xiàn)金流量套期會計進(jìn)行處理。

　　理由：對于尚未履行的合同(尚未確認(rèn)的確定承諾)相關(guān)的價格風(fēng)險應(yīng)按照公允價值套期進(jìn)行處理。

　　不當(dāng)之處2：不會對凈利潤產(chǎn)生影響。

　　理由：現(xiàn)金流量套期中有效套期部分直接計入所有者權(quán)益，無效套期部分計入當(dāng)期損益，會對凈利潤產(chǎn)生影響。

　　(3)會計師鄭某發(fā)言無不當(dāng)之處。

　　(4)會計師關(guān)某發(fā)言無不當(dāng)之處。

　　3.(1)現(xiàn)金股票增值權(quán)的適用范圍：適用于現(xiàn)金流充裕且發(fā)展穩(wěn)定的公司;可行權(quán)日前記入“管理費(fèi)用”等科目，可行權(quán)日后記入“公允價值變動損益”科目。

　　(2)2015年12月31日應(yīng)付職工薪酬余額=(200-20-10-10-80)×100×18=144000(元)

　　2015年計入損益的金額=144000+80×100×18-162000=126000(元)

　　2016年計入損益的金額=200-20-10-10-80-50×100×21+50×100×21-144000=24000(元)

　　【答案解析】

　　【該題針對“金融資產(chǎn)的后續(xù)計量”知識點(diǎn)進(jìn)行考核】