第三節(jié) 固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理

　　一、固定資產(chǎn)的概念與特征
固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有、使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。

　　固定資產(chǎn)同時(shí)具有以下特征：①屬于一種有形資產(chǎn);②為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有;③使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度。

　　二、固定資產(chǎn)的確認(rèn)

　　某一資產(chǎn)項(xiàng)目，要作為固定資產(chǎn)予以確認(rèn)，首先要符合固定資產(chǎn)的定義，其次，要在同時(shí)滿(mǎn)足下列條件時(shí)，才能予以確認(rèn)：

　　(1)與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流人企業(yè)。

　　資產(chǎn)預(yù)期能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流人，這是資產(chǎn)最基本的特征。如果某一項(xiàng)目預(yù)期不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，就不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。那么，固定資產(chǎn)作為企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，要予以確認(rèn)，也必須滿(mǎn)足這一條件。對(duì)于固定資產(chǎn)的確認(rèn)來(lái)說(shuō)，如果某一項(xiàng)目預(yù)期不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，就不能確認(rèn)為企業(yè)的固定資產(chǎn)。因此，固定資產(chǎn)的確認(rèn)，首先需要判斷該項(xiàng)固定資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)。如果該項(xiàng)固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，并同時(shí)滿(mǎn)足固定資產(chǎn)確認(rèn)的其他條件，那么，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為固定資產(chǎn);如果該項(xiàng)固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益不是很可能流人企業(yè)，即使它滿(mǎn)足固定資產(chǎn)確認(rèn)的其他條件，企業(yè)也不能將其確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

　　在實(shí)務(wù)中，如何判斷固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)，主要依據(jù)與該固定資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移給了企業(yè)。其中，與固定資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，是指由于經(jīng)營(yíng)情況變化造成的相關(guān)收益的變動(dòng)，以及由于資產(chǎn)閑置、技術(shù)陳舊等原因造成的損失;與固定資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的報(bào)酬，是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)直接使用該資產(chǎn)而獲得的收入以及處置該資產(chǎn)所實(shí)現(xiàn)的利得等。而如何判斷與該固定資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移給了企業(yè)，主要依據(jù)是是否取得固定資產(chǎn)的所有權(quán)。通常，取得固定資產(chǎn)的所有權(quán)是判斷與固定資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了企業(yè)的一個(gè)重要標(biāo)志。凡是所有權(quán)已屬于企業(yè)，不論企業(yè)是否收到或持有該項(xiàng)固定資產(chǎn)，均可作為企業(yè)的固定資產(chǎn);反之，如果沒(méi)有取得所有權(quán)，即使存放在企業(yè)，也不能作為企業(yè)的固定資產(chǎn)。但是，在有的情況下，某項(xiàng)固定資產(chǎn)的所有權(quán)雖然不屬于企業(yè)，但是，企業(yè)能夠?qū)υ擁?xiàng)固定資產(chǎn)有實(shí)質(zhì)性的控制權(quán)，從而使該項(xiàng)固定資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，如融資租入固定資產(chǎn)。在這種情況下，可以認(rèn)定與該固定資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移到了企業(yè)，因此，也應(yīng)作為企業(yè)的固定資產(chǎn)加以確認(rèn)。

　　(2)該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

　　成本能夠可靠地計(jì)量，是資產(chǎn)確認(rèn)的一項(xiàng)基本條件。固定資產(chǎn)作為企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，要予以確認(rèn)，也必須滿(mǎn)足這一條件，即企業(yè)為取得固定資產(chǎn)而發(fā)生的支出必須能夠可靠地計(jì)量。如果固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量，并同時(shí)滿(mǎn)足固定資產(chǎn)確認(rèn)的其他條件，那么，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為固定資產(chǎn);如果固定資產(chǎn)的成本不能夠可靠計(jì)量，即使它滿(mǎn)足固定資產(chǎn)確認(rèn)的其他條件，企業(yè)也不能將其確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

　　企業(yè)在確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，有時(shí)需要進(jìn)行合理的估計(jì)。例如，企業(yè)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)，在尚未辦理竣工決算之前，需要根據(jù)工程預(yù)算、工程造價(jià)等資料，對(duì)固定資產(chǎn)的成本進(jìn)行估計(jì)，按估計(jì)價(jià)值確定固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本和暫估價(jià)的差額，調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面成本。

　　另外，在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，還需要注意以下兩個(gè)問(wèn)題：

　　第一，固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)。

　　第二，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本;不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)人當(dāng)期損益。

　　三、固定資產(chǎn)的成本
固定資產(chǎn)的成本是指企業(yè)購(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。

　　企業(yè)可以通過(guò)外購(gòu)、自行建造、投資者投入、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并和融資租賃等方式取得固定資產(chǎn)。不同取得方式下，固定資產(chǎn)成本的具體構(gòu)成內(nèi)容及其確定方法也不盡相同。

　　外購(gòu)固定資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)(不包括購(gòu)置固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專(zhuān)業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。

　　四、固定資產(chǎn)的折舊
固定資產(chǎn)折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)�。其中，�?yīng)計(jì)折舊額是指應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的原價(jià)扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。

　　預(yù)計(jì)凈殘值是指假定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命已滿(mǎn)并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)的處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。預(yù)計(jì)凈殘值率是指固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值額占其原價(jià)的比率。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)按月對(duì)所有的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)、單獨(dú)計(jì)價(jià)人賬的土地和持有待售的固定資產(chǎn)除外。提足折舊是指已經(jīng)提足該項(xiàng)固定資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額。當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊;當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，從下月起不計(jì)提折舊。提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)，不再補(bǔ)提折舊。

　　企業(yè)可選用的折舊方法有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。

　　本大綱重點(diǎn)介紹年限平均法和工作量法。

　　1.年限平均法

　　年限平均法又稱(chēng)直線(xiàn)法，是指將固定資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額均勻地分?jǐn)偟焦潭ㄙY產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)的一種方法，各月應(yīng)計(jì)提折舊額的計(jì)算公式如下：

　　月折舊額=(固定資產(chǎn)原價(jià)一預(yù)計(jì)凈殘值)×月折舊率

　　其中：月折舊率=年折舊率÷12

　　2.工作量法

　　工作量法是根據(jù)實(shí)際工作量計(jì)算每期應(yīng)提折舊額的一種方法。計(jì)算公式如下：

　　某項(xiàng)固定資產(chǎn)月折舊額一該項(xiàng)固定資產(chǎn)當(dāng)月工作量×單位工作量折舊額

　　其中：?jiǎn)挝还ぷ髁空叟f額一(固定資產(chǎn)原值一預(yù)計(jì)凈殘值)÷預(yù)計(jì)總工作量

　　3.雙倍余額遞減法

　　雙倍余額遞減法是指在不考慮固定資產(chǎn)殘值的情況下，根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)賬面凈值(固定資產(chǎn)賬面余額減去累計(jì)折舊)和雙倍的直線(xiàn)法折舊率計(jì)算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。計(jì)算公式為：

月折舊率=年折舊率÷12

　　月折舊額=固定資產(chǎn)賬面凈值×月折舊率

　　由于雙倍余額遞減法不考慮固定資產(chǎn)的殘值收入，因此，在應(yīng)用這種方法時(shí)必須注意，不能使固定資產(chǎn)的賬面折余價(jià)值降低到它的預(yù)計(jì)殘值收入以下，所以采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，一般應(yīng)在其折舊年限到期前兩年內(nèi)，將固定資產(chǎn)賬面凈值扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額平均攤銷(xiāo)。

　　4.年數(shù)總和法

　　年數(shù)總和法又稱(chēng)合計(jì)年限法，是指將固定資產(chǎn)的原價(jià)減去預(yù)計(jì)凈殘值后的余額乘以一個(gè)逐年遞減的變動(dòng)折舊率計(jì)算每年的折舊額的一種方法。固定資產(chǎn)的變動(dòng)折舊率是以固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限的各年數(shù)字之和作為分母，以各年初尚可使用的年數(shù)作為分子求得的，該方法計(jì)算公式為：

　　固定資產(chǎn)月折舊率=固定資產(chǎn)年折舊率÷12

　　固定資產(chǎn)月折舊額=(固定資產(chǎn)原值一預(yù)計(jì)凈殘值)×月折舊率

　　不同的固定資產(chǎn)折舊方法，將影響固定資產(chǎn)使用壽命期間內(nèi)不同時(shí)期的折舊費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　　固定資產(chǎn)在其使用過(guò)程中，因所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境、技術(shù)環(huán)境以及其他環(huán)境均有可能發(fā)生很大變化，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

　　【例5—5】(多選題)固定資產(chǎn)在其使用過(guò)程中，因所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境、技術(shù)環(huán)境以及其他環(huán)境均有可能發(fā)生很大變化，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)(　　)進(jìn)行復(fù)核。

　　A.固定資產(chǎn)的使用壽命

　　B.預(yù)計(jì)凈殘值

　　C.固定資產(chǎn)的凈值

　　D.折舊方法

　　【答案】ABD固定資產(chǎn)在其使用過(guò)程中，因所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境、技術(shù)環(huán)境以及其他環(huán)境均有可能發(fā)生很大變化，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。

　　【例5—6】(判斷題)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。預(yù)計(jì)凈殘值確定之后，可以變更。(　　)

　　【答案】×預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　　【例5—7】(判斷題)工作量法是指將固定資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額均勻分?jǐn)偟焦潭ㄙY產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)的方法。(　　)

　　【答案】×年限平均法，又稱(chēng)直線(xiàn)法，是指將固定資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額均勻地分?jǐn)偟焦潭ㄙY產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)的一種方法。工作量法，是根據(jù)實(shí)際工作量計(jì)算每期應(yīng)提折舊額的一種方法。