應計入工程施工的二級科目機械使用費里。

　　工程項目立項前期費用的財稅處理

　　會計處理

　　工程項目因企業(yè)內部管理和外部監(jiān)管要求不同，存在順利通過立項審批而實施和未通過立項審批的兩種可能。通過立項審批而實施的項目，發(fā)生的前期費用應予資本化。對立項前期不能判斷可否通過審批的項目，項目立項前期費用可在企業(yè)管理費用中列支，待項目獲得批復后，再轉入項目費用予以資本化。

　　一、預期能通過審批的項目

　　項目立項前期費用直接予以資本化，通過“在建工程”科目核算，即借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目;如果項目最終未能通過審批立項，將“在建工程”余額轉入“營業(yè)外支出”。

　　二、立項前期不能判斷可否通過審批的項目

　　項目立項前期費用，企業(yè)可通過“管理費用”科目核算，即借記“管理費用”科目，如果具備可抵扣增值稅條件的，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　1.如果當年通過立項目審批，將對應的“管理費用”余額轉入“在建工程”科目，已抵扣增值稅進項稅額轉出到“在建工程”科目。

　　2.如果跨年通過審批。按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定，作為前期差錯更正處理，并分析判斷前期差錯的重要性而進行不同會計處理。

　　(1)作為不重要的前期差錯的處理。企業(yè)不需調整財務報表相關項目的期初數(shù)，但應調整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關項目。即將對應的“管理費用”余額轉入“在建工程”科目，并將已抵扣增值稅進項稅額轉出到“在建工程”科目。

　　(2)作為重要的前期差錯的處理。企業(yè)應當在其發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調整前期比較數(shù)據(jù)，進行追溯更正。即借記“在建工程”科目，調整“未分配利潤”、“盈余公積”“應交稅費——應交所得稅”科目，并將已抵扣增值稅進項稅額轉出到“在建工程”科目。

　　稅務處理

　　一、用好“營改增”試點稅收政策

　　根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》(財稅〔2013〕37號)，自2013年8月1日起，在全國范圍內開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)“營改增”試點。接受鑒證咨詢服務，符合條件的可抵扣增值稅。同時，該文件規(guī)定，用于非增值稅應稅項目的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額，不得從銷項稅額中抵扣。非增值稅應稅項目，指非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產(專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權除外)、銷售不動產以及不動產在建工程。非增值稅應稅勞務，指《應稅服務范圍注釋》所列項目以外的營業(yè)稅應稅勞務。不動產，指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕和裝飾不動產，均屬于不動產在建工程。因此，對增值稅一般納稅人，工程項目立項前期不能判斷是否通過審批的項目，在支付前期費用時，符合抵扣條件的，可抵扣增值稅，待立項審批通過后，再作進項稅額轉出。

　　二、稅前扣除政策

　　根據(jù)《企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務總局公告2011年第25號)第三十二條規(guī)定，在建工程停建、報廢損失，為其工程項目投資賬面價值扣除殘值后的余額，應依據(jù)以下證據(jù)材料確認：(一)工程項目投資賬面價值確定依據(jù);(二)工程項目停建原因說明及相關材料;(三)因質量原因停建、報廢的工程項目和因自然災害和意外事故停建、報廢的工程項目，應出具專業(yè)技術鑒定意見和責任認定、賠償情況的說明等。企業(yè)預期能通過審批的項目，如實際未通過立項審批，企業(yè)歸集在“在建工程”的支出，應按要求做好稅前扣除工作。

　　分析

　　企業(yè)工程項目立項要經過一定的程序審批，外部政策環(huán)境的變化以及內部管理規(guī)劃的調整，都會對立項的結果產生變化。比如，《中共中央辦公廳、國務院辦公廳關于黨政機關停止新建樓堂館所和清理辦公用房的通知》(中辦發(fā)〔2013〕17號)規(guī)定，已經批準但尚未開工建設的樓堂館所項目，一律停建。國有及國有控股企業(yè)參照執(zhí)行。國有及國有控股企業(yè)處于立項前期的工程項目就有可能受影響。

　　例如，國有企業(yè)甲，是從事生產加工貨物的增值稅一般納稅人。企業(yè)擬新建一棟工程技術中心大樓，用于辦公和技術研發(fā)。該項目自2012年6月啟動論證，2012年10月支付工程咨詢費用212萬元(服務商為上海企業(yè))，在2013年4月支付工程咨詢費用120萬元(服務商不屬“營改增”試點地區(qū)企業(yè))。2013年8月，根據(jù)國家政策，甲企業(yè)決定終止該項目。

　　分析一：甲企業(yè)啟動該項目時，預期能通過審批。因企業(yè)計劃加大研發(fā)投入，并同時改善辦公條件，預期項目能通過立項審批。

　　1.2012年10月支付工程咨詢費用212萬元，會計處理為(單位：萬元，下同)：

　　借：在建工程 212

　　貸：銀行存款 212。

　　2.2013年4月支付工程咨詢費用120萬元

　　借：在建工程 120

　　貸：銀行存款 120。

　　3.2013年8月該項目終止

　　借：營業(yè)外支出 332

　　貸：在建工程 332。

　　分析二：甲企業(yè)啟動該項目時，不能判斷是否通過立項審批。雖企業(yè)計劃加大研發(fā)投入，并同時改善辦公條件，但分析企業(yè)內、外部條件尚不能判斷能通過立項審批。

　　1.2012年10月支付工程咨詢費用212萬元。因上海是“營改增”試點地區(qū)，服務商為增值稅一般納稅人，該工程咨詢費用適用6%增值稅率，增值稅212÷(1+6%)×6%=12(萬元)，可抵扣。

　　借：管理費用 200

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 12

　　貸：銀行存款 212。

　　2.2013年4月，支付工程咨詢費用120萬元。因服務商不屬“營改增”試點地區(qū)企業(yè)，其提供工程咨詢服務征收營業(yè)稅，不能抵扣增值稅。

　　借：管理費用 120

　　貸：銀行存款 120。

　　3.2013年8月決定該項目停止，企業(yè)不調整。

　　分析三：假定該項目在2013年5月通過立項批準，并于同月開工建設。項目立項前期費用則應予資本化。

　　1.作為重要的前期差錯的處理。企業(yè)認為自身規(guī)模較小，該前期差錯足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷，應作為重要的前期差錯處理。

　　假定甲企業(yè)適用企業(yè)所得稅率為25%，未享受所得稅優(yōu)惠政策，按10%計提盈余公積金。甲企業(yè)應納稅額調增200×25%=50(萬元)，調整盈余公積200×(1-25%)×10%=15(萬元)，調整未分配利潤200-50-15=135(萬元)。

　　借：在建工程 212

　　貸：未分配利潤 135

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出) 12

　　盈余公積 15

　　應交稅費——應交所得稅 50。

　　同時，調整當年會計科目。

　　借：在建工程 120

　　貸：管理費用 120。

　　2.作為不重要的前期差錯的處理。企業(yè)認為自身規(guī)模較大，該前期差錯不足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷，應作為不重要的前期差錯處理。

　　借：在建工程 332

　　貸：管理費用 320

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出) 12。

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