資料及要求：

1、甲公司是由A、B兩個(gè)法人股東投資組建的有限責(zé)任公司，2000年12月份，甲公司被乙公司吸收合并。根據(jù)協(xié)議規(guī)定，乙公司確認(rèn)A股東股本金額700萬(wàn)元，確認(rèn)B股東股本金額300萬(wàn)元，除此之外，乙公司還向甲公司支付貨幣資金(非股權(quán)支付額)300萬(wàn)元。合并時(shí)，甲公司賬面凈資產(chǎn)1500萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)為1800萬(wàn)元，尚有1998年度及1999年度未彌補(bǔ)的虧損額100萬(wàn)元。2001年度乙公司經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定，應(yīng)納稅所得額為800萬(wàn)元。

2、甲公司是由A、B兩個(gè)法人股東投資組建的有限責(zé)任公司，A、B股本比例為7/3。2000年12月份，甲公司被乙公司吸收合并。根據(jù)合并協(xié)議約定，乙公司支付給甲公司的收購(gòu)價(jià)款中包括：股權(quán)票面價(jià)值1000萬(wàn)元，其中A股東700萬(wàn)元，B股東300萬(wàn)元;有價(jià)證券50萬(wàn)元;其他資產(chǎn)折價(jià)120萬(wàn)元，以上A、B按7/3的比例分配。合并時(shí)，甲公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值1400萬(wàn)元，公允價(jià)值(評(píng)估價(jià))1600萬(wàn)元，尚有1998年度及1999年度未彌補(bǔ)的虧損額100萬(wàn)元。合并后，乙公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為10000萬(wàn)元。2001年度乙公司經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定，應(yīng)納稅所得額為800萬(wàn)元。

3、甲公司是由A、B兩個(gè)法人股東投資組建的有限責(zé)任公司，A、B股本比例為7/3。2000年12月份，甲公司被乙公司吸收合并。合并前，甲公司賬面資產(chǎn)總額1000萬(wàn)元，負(fù)債總額1000萬(wàn)元，凈資產(chǎn)為零。經(jīng)評(píng)估，甲企業(yè)資產(chǎn)總額1150萬(wàn)元，負(fù)債總額1000萬(wàn)元，凈資產(chǎn)150萬(wàn)元。合并后，A企業(yè)占乙企業(yè)股本總額的5.6%，B企業(yè)占乙企業(yè)股本總額的2.4%。

要求：分別就上述三種情況，說(shuō)明甲、乙公司合并業(yè)務(wù)相關(guān)所得稅處理(企業(yè)所得稅稅率33%)。

(二)解答：

1、按規(guī)定，企業(yè)合并，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。甲、乙企業(yè)相關(guān)稅務(wù)處理如下：

甲企業(yè)原股東取得的非股權(quán)支付額占股權(quán)賬面價(jià)值的比例為：300÷(700+300)×100%=30%>20%，因此，甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)納所得稅額=(1800-1500)×33%=99(萬(wàn)元)

乙公司在會(huì)計(jì)上按各項(xiàng)資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)入賬，這個(gè)評(píng)估價(jià)也就是乙公司通過(guò)吸收合并而取得甲公司的各項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅成本。合并后，乙公司可以按資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)提取折舊或進(jìn)行成本核算(存貨)，并可獲得扣除，不再作納稅調(diào)整。

2001年乙公司實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額不得彌補(bǔ)甲公司以前年度的虧損。

應(yīng)納所得稅額=800×33%=264(萬(wàn)元)

2、按規(guī)定，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)(以下簡(jiǎn)稱非股權(quán)支付額)，不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值或支付的股本的賬面價(jià)值20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理，這也包括非股權(quán)支付額為零的情形：

(1)被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。因?yàn)椋�非股�?quán)支付額÷股權(quán)票面價(jià)值×100%=(50+120)÷1000×100%=17%<20%，所以甲公司若經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，無(wú)需繳納企業(yè)所得稅。甲公司以前年度尚未彌補(bǔ)的虧損100萬(wàn)元，可以按規(guī)定由乙公司彌補(bǔ)。

2001年度可彌補(bǔ)甲公司的虧損額=合并企業(yè)某一納稅年度未彌補(bǔ)虧損前的所得額×(被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值÷合并后合并企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)公允價(jià)值)=800×(1600÷10000)=128(萬(wàn)元)>100萬(wàn)元;

2001年度乙公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=(800-100)×33%=231(萬(wàn)元)

(2)被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)(以下簡(jiǎn)稱舊股)，不視為出售舊股、購(gòu)買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。

但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有的舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。

依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度及上述稅法規(guī)定，甲企業(yè)被乙企業(yè)合并后，A、B兩企業(yè)賬面上對(duì)甲企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本應(yīng)改為對(duì)乙企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目的金額不變，該會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本相同。

(3)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。

由于乙企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，對(duì)甲企業(yè)的全部資產(chǎn)是按照評(píng)估價(jià)入賬的，而稅收上只能按原賬面凈值為基礎(chǔ)確定其計(jì)稅成本。因此，對(duì)合并后的乙企業(yè)可采用“綜合調(diào)整法”進(jìn)行納稅調(diào)整。即對(duì)合并資產(chǎn)的公允價(jià)1600萬(wàn)元與原賬面價(jià)1400萬(wàn)元的差額200萬(wàn)元，按10年時(shí)間平均每年調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元。

3、按規(guī)定，如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債基本相等，即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)的股東視為無(wú)償放棄所持有的舊股。根據(jù)上述規(guī)定，甲、乙公司相關(guān)稅務(wù)處理如下：

(1)甲公司不計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得;

(2)乙公司賬面上反映的合并資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本為1150萬(wàn)元，而計(jì)稅成本為1000萬(wàn)元，評(píng)估增值的150萬(wàn)元按“綜合調(diào)整法”，每年調(diào)增應(yīng)納稅所得額15萬(wàn)元;

(3)A、B兩企業(yè)賬面股權(quán)投資成本不變，只需將“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目的明細(xì)科目由甲企業(yè)轉(zhuǎn)為乙企業(yè)即可。

(三)、解題指導(dǎo)：

企業(yè)合并包括被合并企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)公司，為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。如果作為“獨(dú)立法人”的轉(zhuǎn)讓企業(yè)將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部資產(chǎn)或債務(wù)轉(zhuǎn)讓給接受企業(yè)后，將取得的接受企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付額分配給其原股東，轉(zhuǎn)讓企業(yè)只解散不清算，這類情形應(yīng)屬于稅收法規(guī)規(guī)定的吸收合并或兼并。