第四節(jié) 應(yīng)納稅所得額的計(jì)算

　　應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除-以前年度虧損(順序需要記憶)

　　知識(shí)點(diǎn)4：收入總額

　　一、收入總額

　　企業(yè)的收入總額包括以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，具體有：銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息、紅利等權(quán)益性投資收益，以及利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、接受捐贈(zèng)收入、其他收入。

　　企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等;

　　納稅人以非貨幣形式取得的收入，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等，這些非貨幣資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額，公允價(jià)值是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。收入的具體構(gòu)成為：

　　(一)一般收入的確認(rèn)(9項(xiàng))需要注意的問(wèn)題：

　　1、銷售貨物的收入包括包裝物的收入。在這里考生需要注意：收取的包裝物押金未逾期的不做收入處理，而對(duì)逾期未退包裝物押金屬于收入總額中的其他收入中，要做收入處理。

　　在我們的教材中提到包裝物的處理問(wèn)題，主要涉及三個(gè)稅種：增值稅、消費(fèi)稅、所得稅。

　　[例題1]某酒廠為增值稅一般納稅人，主要生產(chǎn)糧食白酒和啤酒。2008年1月“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”賬戶反映銷售糧食白酒50000斤，取得不含稅銷售額105000元。在“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶反映收取糧食白酒品牌使用費(fèi)4680元;“其他應(yīng)付款”賬戶反映本月銷售糧食白酒收取包裝物押金9360元。2008年12月，該酒廠將銷售糧食白酒的包裝物押金中的3510元返還給購(gòu)貨方，其余包裝物押金不再返還。該酒廠2008年1月應(yīng)納增值稅(假設(shè)無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅)、消費(fèi)稅以及2008年企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入分別是多少?

　　答案：

　　①白酒應(yīng)納的增值稅=[105000+(4680+9360)÷(1+17%)]×17%=19890(元)

　�、诎拙茟�(yīng)納的消費(fèi)稅=50000×0.5+[105000+(4680+9360)÷(1+17%)]×20%=25000+23400=48400(元)

　�、郯拙频乃�得稅應(yīng)稅收入=105000+[4680÷(1+17%)]+[(9360-3510)÷(1+17%)]=114000(元)

　　2、利息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方做出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。這會(huì)形成稅會(huì)差異。

　　[例題2]假設(shè)2008年1月甲企業(yè)投資于乙企業(yè)，占40%的股權(quán)份額，2008年乙企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，2009年2月乙企業(yè)宣告分派股利400萬(wàn)元。

　　甲企業(yè)2008年底會(huì)計(jì)利潤(rùn)：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 400萬(wàn)元

　　貸：投資收益 400萬(wàn)元

　　甲企業(yè)2009年2月份：

　　借：應(yīng)收股利 160萬(wàn)元

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 160萬(wàn)元

　　2008年做納稅調(diào)減400萬(wàn)，2009年就要做納稅調(diào)增160萬(wàn)元。

　　3、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入確認(rèn)的時(shí)間。

　　利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　特許權(quán)使用費(fèi)收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　共同關(guān)鍵詞：按合同約定的應(yīng)付的日期確認(rèn)。

　　4、接受捐贈(zèng)收入，按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。接受捐贈(zèng)收入金額，按照捐贈(zèng)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。

　　5、其他收入。包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。

　　(二)特殊收入的確認(rèn)應(yīng)該注意的問(wèn)題

　　1、以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　[例題5]假設(shè)企業(yè)采取分期收款銷售產(chǎn)品一批，分五年收取，約定合同價(jià)格1000萬(wàn)，該商品正常情況的售價(jià)為600萬(wàn)。

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000萬(wàn)

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 600萬(wàn)

　　未實(shí)現(xiàn)融資收益 400萬(wàn)

　　稅法上面規(guī)定要將1000萬(wàn)元分五年分期確認(rèn)收入。

　　2、企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　3、采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。

　　4、企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

　　視同銷售收入的所得稅計(jì)算中考生要注意和增值稅的結(jié)合問(wèn)題。

　　[例題7]企業(yè)自產(chǎn)的貨物一批，成本20萬(wàn)元，對(duì)外一般銷售不含稅價(jià)格25萬(wàn)元，當(dāng)年企業(yè)將該貨物對(duì)外捐贈(zèng)。請(qǐng)問(wèn)該業(yè)務(wù)對(duì)增值稅和企業(yè)所得稅的影響。

　　(1)銷項(xiàng)稅額=25×17%=4.25(萬(wàn)元)

　　(2)所得稅：

　�、�(25-20)×25%=1.25(萬(wàn)元)

　　②營(yíng)業(yè)外支出：20+4.25=24.25，屬于捐贈(zèng)，要同時(shí)判斷該捐贈(zèng)扣除的金額。

　　5、應(yīng)稅收入與業(yè)務(wù)招待費(fèi)等費(fèi)用計(jì)提基數(shù)的關(guān)系

　　可以作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出扣除限額的計(jì)算基數(shù)所包括的內(nèi)容：銷售(營(yíng)業(yè))收入合計(jì)=營(yíng)業(yè)收入合計(jì)+視同銷售收入

　　營(yíng)業(yè)收入包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。

　　主營(yíng)業(yè)務(wù)收入：1)銷售貨物;2)提供勞務(wù);3)讓渡資產(chǎn)使用權(quán);4)建造合同;

　　其他業(yè)務(wù)收入包括：1)材料銷售收入;2)代購(gòu)代銷手續(xù)費(fèi)收入;3)包裝物出租收入;4)其他。

　　視同銷售收入包括：1)非貨幣性交易視同銷售收入;2)貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)視同銷售收入;3)其他視同銷售收入

　　不做計(jì)提基數(shù)的收入：1)固定資產(chǎn)盤盈;2)處置固定資產(chǎn)凈收益;3)非貨幣性資產(chǎn)交易收益;4)出售無(wú)形資產(chǎn)收益;5)罰款凈收入;6)債務(wù)重組收益;7)政府補(bǔ)助收入;8)捐贈(zèng)收入;9)其他(填報(bào)納稅人在“營(yíng)業(yè)外收入”會(huì)計(jì)科目核算的、上述未列舉的營(yíng)業(yè)外收入)

　　(三)處置資產(chǎn)收入的確認(rèn)

　　1、內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入：

　　(1)將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;(2)改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能;(3)改變資產(chǎn)用途(如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng));(4)將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移;(5)上述兩種或兩種以上情形的混合;(6)其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

　　2、不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：

　　(1)用于市場(chǎng)推廣或銷售;(2)用于交際應(yīng)酬;(3)用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利;(4)用于股息分配;(5)用于對(duì)外捐贈(zèng);(6)其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

　　3、企業(yè)發(fā)生第2條規(guī)定情形時(shí)，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入;屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。

　　注意：與增值稅比較記憶。

　　(四)相關(guān)收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)

　　除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例前述收入的規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。

　　1、企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：

　　(1)商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;

　　(2)企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制;

　　(3)收入的金額能夠可靠地計(jì)量;

　　(4)已發(fā)生或?qū)�發(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

　　2、符合上款收入確認(rèn)條件，采取下列商品銷售方式的，應(yīng)按以下規(guī)定確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間：

　　(1)銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。

　　(2)銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。

　　(3)銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購(gòu)買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。

　　(4)銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。

　　3、采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。

　　4、銷售商品以舊換新的，銷售商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。

　　5、商業(yè)折扣：應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。

　　現(xiàn)金折扣：應(yīng)當(dāng)按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除。

　　銷售折讓和銷售退回：企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。

　　6、企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度(完工百分比)法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

　　(4)下列提供勞務(wù)滿足收入確認(rèn)條件的，應(yīng)按規(guī)定確認(rèn)收入：

　　①安裝費(fèi)。應(yīng)根據(jù)安裝完工進(jìn)度確認(rèn)收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費(fèi)在確認(rèn)商品銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)收入。

　　②宣傳媒介的收費(fèi)。應(yīng)在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為出現(xiàn)于公眾面前時(shí)確認(rèn)收入。廣告的制作費(fèi)，應(yīng)根據(jù)制作廣告的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。

　�、圮浖�費(fèi)。為特定客戶開發(fā)軟件的收費(fèi)，應(yīng)根據(jù)開發(fā)的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。

　�、芊�務(wù)費(fèi)。包含在商品售價(jià)內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費(fèi)，在提供服務(wù)的期間分期確認(rèn)收入。

　�、菟囆g(shù)表演、招待宴會(huì)和其他特殊活動(dòng)的收費(fèi)。在相關(guān)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。收費(fèi)涉及幾項(xiàng)活動(dòng)的，預(yù)收的款項(xiàng)應(yīng)合理分配給每項(xiàng)活動(dòng)，分別確認(rèn)收入。

　�、迺�(huì)員費(fèi)。申請(qǐng)人會(huì)或加入會(huì)員，只允許取得會(huì)籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)的，在取得該會(huì)員費(fèi)時(shí)確認(rèn)收入。申請(qǐng)人會(huì)或加入會(huì)員后，會(huì)員在會(huì)員期內(nèi)不再付費(fèi)就可得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會(huì)員的價(jià)格銷售商品或提供服務(wù)的，該會(huì)員費(fèi)應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。

　　⑦特許權(quán)費(fèi)。屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費(fèi)，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)確認(rèn)收入屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費(fèi)，在提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

　�、鄤趧�(wù)費(fèi)。長(zhǎng)期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費(fèi)在相關(guān)勞務(wù)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。

　　7、企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。