可供出售金融資產(chǎn)

　　一、可供出售金融資產(chǎn)概述

　　可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。通常情況下，劃分為此類的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在活躍的市場上有報價，因此，企業(yè)從二級市場上購入的、有報價的債券投資、股票投資、基金投資等，可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

　　限售股權(quán)的分類：

　　(一)企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算;企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

　　(二)企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，除非滿足該準(zhǔn)則規(guī)定條件劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　二、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理

可供出售金融資產(chǎn)的會計處理	初始計量	債券投資	按公允價值和交易費用之和計量（其中，交易費用在“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目核算）
			實際支付的款項中包含的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項目
		股票投資	按公允價值和交易費用之和計量，實際支付的款項中包含的已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利應(yīng)作為應(yīng)收項目
	后續(xù)計量	資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）
	持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)	可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額計入資本公積
	處置	處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益
		將持有可供出售金融資產(chǎn)期間產(chǎn)生的“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)入“投資收益”

　　(一)企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)

　　1.股票投資

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本(公允價值與交易費用之和)

　　應(yīng)收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)

　　貸：銀行存款等

　　2.債券投資

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本(面值)

　　應(yīng)收利息(實際支付的款項中包含的利息)

　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額，也可能在貸方)

　　貸：銀行存款等

　　【例題9·單選題】A公司于2010年4月5日從證券市場上購入B公司發(fā)行在外的股票200萬股作為可供出售金融資產(chǎn)，每股支付價款4元(含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元)，另支付相關(guān)費用12萬元，A公司可供出售金融資產(chǎn)取得時的入賬價值為( )萬元。

　　A.700 B.800 C.712 D.812

　　【答案】C

　　【解析】交易費用計入成本，可供出售金融資產(chǎn)入賬價值=200×(4-0.5)+12=712(萬元)。

　　(二)資產(chǎn)負(fù)債表日計算利息

　　借：應(yīng)收利息(分期付息債券按票面利率計算的利息)

　　可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息(到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息)

　　貸：投資收益(可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入)

　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額，也可能在借方)

　　(三)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動

　　1.公允價值上升

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　2.公允價值下降

　　借：資本公積——其他資本公積

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

　　(四)持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利

　　借：應(yīng)收股利

　　貸：投資收益

　　(五)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)

　　借：可供出售金融資產(chǎn)(重分類日公允價值)

　　貸：持有至到期投資

　　資本公積——其他資本公積(差額，也可能在借方)

　　(六)出售可供出售金融資產(chǎn)

　　借：銀行存款等

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)

　　投資收益(差額，也可能在借方)

　　同時：

　　借：資本公積——其他資本公積(從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，也可能在借方)

　　貸：投資收益

　　【提示】為了保證“投資收益”的數(shù)字正確，出售可供出售金融資產(chǎn)時，要將可供出售金融資產(chǎn)持有期間形成的“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)入“投資收益”。

　　【例題10·計算分析題】A公司于2010年1月5日從證券市場上購入B公司發(fā)行在外的股票20萬股作為可供出售金融資產(chǎn)，每股支付價款5元;2010年12月31日，該股票公允價值為110萬元;2011年4月10日，A公司將上述股票對外出售，收到款項115萬元存入銀行。

【注意】可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，應(yīng)計入當(dāng)期損益;如果可供出售金融資產(chǎn)是外幣貨幣性金融資產(chǎn)，則其形成的匯兌差額也應(yīng)計入當(dāng)期損益。采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)計入當(dāng)期損益;可供出售權(quán)益工具的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當(dāng)期損益。

　　【教材例2-8】乙公司于20×6年7月13日從二級市場購入股票1 000 000股，每股市價15元，手續(xù)費30 000元;初始確認(rèn)時，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

　　乙公司至20×6年12月31日仍持有該股票，該股票當(dāng)時的市價為16元。

　　20×7年2月1日，乙公司將該股票售出，售價為每股13元，另支付交易費用30 000元。

　　假定不考慮其他因素，乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)20×6年7月13日，購入股票：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 15 030 000

　　貸：銀行存款 15 030 000

　　(2)20×6年12月31日，確認(rèn)股票價格變動：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 970 000

　　貸：資本公積——其他資本公積 970 000

　　(3)20×7年2月1日，出售股票：

　　借：銀行存款 12 970 000

　　資本公積——其他資本公積 970 000

　　投資收益 2 060 000

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 15 030 000

　　——公允價值變動 970 000

　　【教材例2-9】20×7年1月1日甲保險公司支付價款1 028.244元購入某公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1 000元，票面年利率4%，實際年利率為3%，利息每年年末支付，本金到期支付。甲保險公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×7年12月31日，該債券的市場價格為1 000.094元。假定無交易費用和其他因素的影響，甲保險公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)20×7年1月1日，購入債券：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 000

　　——利息調(diào)整 28.244

　　貸：銀行存款 1 028.244

　　(2)20×7年12月31日，收到債券利息、確認(rèn)公允價值變動：

　　實際利息=1 028.244×3%=30.84 732≈30.85(元)

　　年末攤余成本=1 028.244+30.85-40=1 019.094(元)

　　借：應(yīng)收利息 40

　　貸：投資收益 30.85

　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 9.15

　　借：銀行存款 40

　　貸：應(yīng)收利息 40

　　借：資本公積——其他資本公積 19

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 19

　　【教材例2-10】20×1年5月6日，甲公司支付價款10 160 000元(含交易費用10 000元和已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利150 000元)，購入乙公司發(fā)行的股票2 000 000股，占乙公司有表決權(quán)股份的0.5%。甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。其他資料如下：

　　(1)20×1年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利150 000元。

　　(2)20×1年6月30日，該股票市價為每股5.2元。

　　(3)20×1年12月31日，甲公司仍持有該股票;當(dāng)日，該股票市價為每股5元。

　　(4)20×2年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利40 000 000元。

　　(5)20×2年5月13日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。

　　(6)20×2年5月20日，甲公司以每股4.9元的價格將該股票全部轉(zhuǎn)讓。

　　假定不考慮其他因素的影響，甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)20×1年5月6日，購入股票：

　　借：應(yīng)收股利 150 000

　　可供出售金融資產(chǎn)——成本 10 010 000

　　貸：銀行存款 10 160 000

　　(2)20×1年5月10日，收到現(xiàn)金股利：

　　借：銀行存款 150 000

　　貸：應(yīng)收股利 150 000

　　(3)20×1年6月30日，確認(rèn)股票的價格變動：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 390 000

　　貸：資本公積——其他資本公積 390 000

　　(4)20×1年12月31日，確認(rèn)股票價格變動：

　　借：資本公積——其他資本公積 400 000

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 400 000

　　(5)20×2年5月9日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利：

　　借：應(yīng)收股利 200 000

　　貸：投資收益 200 000

　　(6)20×2年5月13日，收到現(xiàn)金股利：

　　借：銀行存款 200 000

　　貸：應(yīng)收股利 200 000

　　(7)20×2年5月20日，出售股票：

　　借：銀行存款 9 800 000

　　投資收益 210 000

　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 10 000

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 10 010 000

　　資本公積——其他資本公積 10 000

　　【例題11·單選題】20×8年10月20日，甲公司以每股10元的價格從二級市場購入乙公司股票10萬股，支付價款100萬元，另支付相關(guān)交易費用2萬元。甲公司將購入的乙公司股票作為可供出售金融資產(chǎn)核算。20×8年12月31日，乙公司股票市場價格為每股18元。

　　20×9年3月15日，甲公司收到乙公司分派的現(xiàn)金股利4萬元。20×9年4月4日，甲公司將所持有乙公司股票以每股16元的價格全部出售，在支付相關(guān)交易費用2.5萬元后，實際取得款項157.5萬元。

　　要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第(1)題至第(2)題。(2009年新制度考題)

　　(1)甲公司所持有乙公司股票20×8年12月31日的賬面價值是( )。

　　A.100萬元 B.102萬元

　　C.180萬元 D.182萬元

　　【答案】C

　　【解析】可供出售金融資產(chǎn)期末應(yīng)該按照其公允價值作為賬面價值，甲公司持有乙公司股票20×8年12月31日的賬面價值=18×10=180(萬元)。

　　(2)甲公司20×9年度因投資乙公司股票確認(rèn)的投資收益是( )。

　　A.55.50萬元 B.58.00萬元

　　C.59.50萬元 D.62.00萬元

　　【答案】C

　　【解析】甲公司出售乙公司股票而確認(rèn)的投資收益=157.5-(100+2)=55.5(萬元)，因分得股利而確認(rèn)的投資收益為4萬元，所以甲公司20×9年度因投資乙公司股票確認(rèn)的投資收益=55.5+4=59.5(萬元)

　　金融資產(chǎn)的初始計量及后續(xù)計量圖示如下：

　　金融資產(chǎn)初始計量及后續(xù)計量

類別	初始計量	后續(xù)計量
以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)	公允價值,交易費用計入當(dāng)期損益	公允價值,公允價值變動計入當(dāng)期損益
持有至到期投資	公允價值，交易費用計入初始入賬金額，構(gòu)成成本組成部分	攤余成本
貸款和應(yīng)收款項
可供出售金融資產(chǎn)		公允價值,公允價值變動計入所有者權(quán)益（公允價值下降幅度較大或非暫時性下跌時計入資產(chǎn)減值損失）

　　【例題12·多選題】關(guān)于金融資產(chǎn)的計量，下列說法中正確的有( )。

　　A.交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時的公允價值和相關(guān)的交易費用之和作為初始確認(rèn)金額

　　B.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認(rèn)金額

　　C.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時的公允價值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費用在發(fā)生時計入當(dāng)期損益

　　D.持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實際利率計算確認(rèn)利息收入，計入投資收益

　　E.交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時的公允價值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費用計入當(dāng)期損益

　　【答案】BDE

　　【解析】交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時的公允價值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費用計入當(dāng)期損益;可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認(rèn)金額。

　　本講小結(jié)：

　　1.可供出售金融資產(chǎn)的概念

　　2.可供出售金融資產(chǎn)的會計處理