一、單項選擇題

　　1.下列各項中，不屬于企業(yè)合并的是(　)。

　　A.企業(yè)A通過增發(fā)自身的普通股自企業(yè)B原股東(甲公司)處取得企業(yè)B的全部股權，該交易事項發(fā)生后，企業(yè)B仍持續(xù)經營

　　B.企業(yè)A支付對價取得企業(yè)B的凈資產，該交易事項發(fā)生后，撤銷企業(yè)B的法人資格

　　C.企業(yè)A以其無形資產作為出資投入企業(yè)B，取得對企業(yè)B的控制權，該交易事項發(fā)生后，企業(yè)B仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經營

　　D.購買子公司的少數股東權益

　　『正確答案』D

　　『答案解析』選項D，購買子公司的少數股東權益不屬于企業(yè)合并。

　　2.在非同一控制下控股合并中，對于因未來存在一定不確定性事項而產生的或有對價，下列會計處理方法中正確的是(　)。

　　A.購買方應當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本

　　B.購買日后出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或者進一步證據而需要調整或有對價的，應當予以確認并對原計入合并商譽的金額進行調整

　　C.自購買日起12個月以后出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或者進一步證據而需要調整或有對價的，應當予以確認并對原計入合并商譽的金額進行調整

　　D.自購買日起12個月內出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或進一步證據而需要調整或有對價的，如果或有對價屬于權益性質，不進行會計處理

　　『正確答案』A

　　『答案解析』選項B、C、D，購買日后12個月內出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或者進一步證據而需要調整或有對價的，才應當予以確認并對原計入合并商譽的金額進行調整。除上述情況外，其他情況下發(fā)生的或有對價變化或調整，應當區(qū)分以下情況進行會計處理：或有對價為權益性質的，不進行會計處理;或有對價為資產或負債性質的，如果屬于《企業(yè)會計準則》規(guī)定的金融工具，應當按照以公允價值計量且其變動計入當期損益進行會計處理，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

　　3.2×15年1月1日，甲公司向乙公司的原股東定向增發(fā)2300萬股普通股股票，每股面值為1元，市價為6元，以此作為對價取得乙公司70%的股權，從而能夠對乙公司實施控制，另以銀行存款支付審計費和評估費等共計300萬元。雙方協(xié)定，如果乙公司未來3年平均凈利潤增長率超過8%，甲公司需另外向乙公司原股東支付500萬元的合并對價。合并當日，甲公司預計乙公司未來3年平均凈利潤增長率很可能達到10%。此前，甲公司與乙公司及其控股股東不存在關聯(lián)方關系，甲公司該股權投資的初始投資成本是(　)。

　　A.13800萬元

　　B.14100萬元

　　C.14300萬元

　　D.14600萬元

　　『正確答案』C

　　『答案解析』某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據未來一項或多項或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經支付的對價。購買方應當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入初始投資成本。因此，甲公司該項股權投資的初始投資成本=2300×6+500=14300(萬元)。

　　二、多項選擇題

　　1.A公司2×16年1月1日購買了其母公司甲公司控制的另一子公司B公司100%的股權投資，形成同一控制下企業(yè)合并。由于B公司以自行研發(fā)新技術為主，其盈利具有不確定性，A公司與其母公司甲公司協(xié)商決定，交易價格為5000萬元，其中4000萬元于2×16年1月1日支付，剩余1000萬元待未來事項進一步證實B公司的研發(fā)能力時支付。B公司正在進行一項新技術的研發(fā)，相較于其他項目，該項目已進入最終研究階段。

　　鑒于此，如果該技術可以按照預期達到相應的效果，則A公司支付剩余的價款，否則，剩余1000萬元不再支付。經評估，該研發(fā)項目的公允價值為2000萬元，而類似研發(fā)成功的項目的公允價值為2500萬元。A公司預計該項目很可能研發(fā)成功，并達到預期效果。B公司的可辨認凈資產公允價值為6000萬元，相對于最終控制方而言的所有者權益的賬面價值為3500萬元。假定A公司有足夠的資本公積。不考慮其他因素，A公司因取得B公司股權投資進行的下列會計處理，不正確的有(　)。

　　A.將對B公司的投資確認為長期股權投資，并按照5000萬元進行初始計量

　　B.在合并日，對于尚未支付的1000萬元應作為購買無形資產的對價進行確認

　　C.若該研發(fā)項目研發(fā)成功，并達到預期效果，A公司支付的1000萬元應沖減資本公積

　　D.若該研發(fā)項目未達到預期，A公司應沖銷預計負債，并將該或有對價調整資本公積

　　『正確答案』ABC

　　『答案解析』A公司取得B公司的股權投資屬于同一控制下的企業(yè)合并，應該按照應享有被合并方相對于最終控制方而言的所有者權益賬面價值的份額確認初始投資成本，即初始投資成本=3500×100%=3500(萬元)，因此，選項A不正確;同時，A公司尚未支付的價款雖然是以研發(fā)項目是否可以達到預期效果為目標，但是，其屬于企業(yè)為了取得被合并方股權投資而支付的對價，因此應該作為或有對價處理，A公司預計該研發(fā)項目很可能研發(fā)成功并達到預期效果，應將該或有對價確認為一項預計負債，相關分錄為：

　　借：長期股權投資　　　　　　　　 3500

　　資本公積——股本溢價　　　　1500

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　4000

　　預計負債　　　　　　　　　　1000

　　因此，選項B不正確;

　　若該項目研發(fā)成功并達到預期效果，A公司應支付價款，分錄為：

　　借：預計負債　　　　　　　　　　1000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　1000

　　因此，選項C不正確;

　　若該項目研發(fā)并未達到預期效果，A公司應沖銷已確認的預計負債，并調整資本公積，分錄為：

　　借：預計負債　　　　　　　　　　1000

　　貸：資本公積——股本溢價　　　　1000

　　因此，選項D正確。

　　2.下列關于反向購買的說法中，正確的有(　)。

　　A.非同一控制下企業(yè)合并及同一控制下企業(yè)合并中，均可發(fā)生反向購買業(yè)務

　　B.反向購買中，會計上的母公司為法律上的子公司，會計上的子公司為法律上的母公司

　　C.反向購買應按照實質重于形式會計信息質量要求進行會計處理

　　D.反向購買后，法律上的母公司應遵循相關原則編制合并財務報表

　　『正確答案』BCD

　　『答案解析』選項A，反向購買發(fā)生在非同一控制下的企業(yè)合并中，在同一控制下的企業(yè)合并中不會發(fā)生。

　　三、綜合題

　　甲公司為上海證券交易所上市公司，由于甲公司20×3年的審計結果顯示其股東權益低于注冊資本，而且公司經營連續(xù)兩年虧損，上海證券交易所對該公司股票特殊處理(ST)。甲公司希望能夠注入優(yōu)質資產，改善經營業(yè)績，而另一家非上市公司B公司又希望上市，所以為實現(xiàn)雙贏，相關各方于20×3年6月30日商定，甲公司以定向增發(fā)本公司普通股的方式從丁公司取得其對B公司100%的股權。具體資料如下：

　　(1)甲公司以3股換1股的比例向丁公司發(fā)行了6000萬股普通股以取得B公司2000萬股普通股。

　　(2)甲公司普通股在20×3年6月30日的公允價值為30元/股，B公司普通股當日的公允價值為90元/股。甲公司、B公司普通股的面值均為1元/股。

　　(3)20×3年6月30日，甲公司庫存商品、固定資產和無形資產的公允價值總額較賬面價值總額高7000萬元，B公司庫存商品、固定資產和無形資產的公允價值總額較賬面價值總額高6000萬元。除此以外，甲公司和B公司其他資產、負債項目的公允價值與其賬面價值相同。

　　(4)B公司及甲公司在合并前的簡化資產負債表分別如下：

　　B公司的簡化資產負債表

　　單位：萬元

　　甲公司的簡化資產負債表

　　單位：萬元

　　(5)其他相關資料：

　　①甲公司、B公司的會計年度和采用的會計政策相同，合并前不存在任何關聯(lián)方關系;

　　②甲公司、B公司增值稅稅率均為16%，均按照凈利潤的10%提取盈余公積。

　　要求：

　　(1)根據上述資料，編制甲公司個別報表中合并日的相關會計分錄，并計算甲公司個別報表合并日所有者權益各項目的金額。

　　(2)判斷該項業(yè)務是否屬于反向購買，并說明判斷依據。計算購買方的合并成本。

　　(3)在編制20×3年6月30日的合并財務報表時，分析如何編制調整和抵銷分錄。

　　(4)根據上述分析，編制20×3年6月30日的合并資產負債表，格式如下表所示。

　　合并資產負債表

　　單位：萬元

　　【答案】

　　(1)甲公司個別報表中合并日的處理：

　　借：長期股權投資——投資成本(6000×30)180000

　　貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　6000

　　資本公積——股本溢價　　　　　　　　174000

　　完成賬務處理之后，甲公司的所有者權益為：

　　股本=3000+6000=9000(萬元);

　　資本公積=0+174000=174000(萬元);

　　盈余公積=18000(萬元);

　　未分配利潤=24000(萬元)。

　　(2)①判斷：該業(yè)務屬于反向購買。

　　判斷依據：甲公司在該項合并中向B公司原股東丁公司增發(fā)了6000萬股普通股，合并后B公司原股東丁公司持有甲公司股權的比例為66.67%[6000/(3000+6000)×100%]，能夠控制甲公司。對于該項合并，雖然在合并中發(fā)行權益性證券的一方為甲公司，但因其生產經營決策的控制權在合并后由B公司原股東丁公司取得，B公司應為購買方(法律上的子公司)，甲公司為被購買方(法律上的母公司)，形成反向購買。

　�、诩俣˙公司發(fā)行本公司普通股在合并后主體享有同樣的股權比例，則B公司應當發(fā)行的普通股股數為1000(2000/66.67%-2000)萬股，所以，B公司的合并成本=1000×90=90000(萬元)。

　　(3)①抵銷甲公司對B公司的投資：

　　按照反向購買的處理原則，B公司是會計上的購買方，所以，要將法律上母公司購買B公司的賬務處理進行抵銷。

　　借：股本　　　　　　　　　　　 6000

　　資本公積　　　　　　　　 174000

　　貸：長期股權投資　　　　　　 180000

　　抵銷之后，甲公司的所有者權益恢復到了合并前的金額：

　　股本=3000(萬元);

　　資本公積=0;

　　盈余公積=18000(萬元);

　　未分配利潤=24000(萬元);

　　所有者權益合計為45000萬元。

　�、贐公司對取得的甲公司投資，采用成本法核算，以支付合并對價的公允價值作為長期股權投資的入賬價值，因此，取得投資時虛擬的調整分錄為：

　　借：長期股權投資　　　　　　　　90000

　　貸：股本　　　　　　　　　　　　 1000

　　資本公積——股本溢價　　　　89000

　　③甲公司視為被購買方，即會計上的子公司，合并財務報表中反映的應是甲公司資產和負債的公允價值，因此，應對甲公司資產、負債按照公允價值進行調整。

　　借：存貨　　　　　　　　　　　　1000

　　固定資產　　　　　　　　　 4000

　　無形資產　　　　　　　　　 2000

　　貸：資本公積 　　　　　　　　　7000

　　調整后，甲公司可辨認凈資產公允價值=45000+7000=52000(萬元)。

　　其中，股本3000萬元，資本公積7000萬元，盈余公積18000萬元，未分配利潤24000萬元。

　�、蹷公司視為購買方，即會計上的母公司，合并財務報表中反映的應是B公司資產和負債的賬面價值。

　　合并商譽=90000-52000=38000(萬元)。B公司長期股權投資(虛擬)與甲公司所有者權益的抵銷分錄為：

　　借：股本　　　　　　　　　　　 3000

　　資本公積　　　　　　　　　 7000

　　盈余公積　　　　　　　　　18000

　　未分配利潤　　　　　　　　24000

　　商譽　　　　　　　　　　　38000

　　貸：長期股權投資　　　　　　　90000

　　(4)合并資產負債表如下表所示。

　　合并資產負債表

　　單位：萬元

　　注意：2019年關于反向購買會計處理的變動，需特別注意。

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