三、綜合題

　　1.甲公司為境內(nèi)上市公司，其2×15年度財務(wù)報告于2×16年3月20日經(jīng)董事會批準(zhǔn)對外報出。2×15年，甲公司發(fā)生的部分交易或事項以及相關(guān)的會計處理的如下：

　　假定：不考慮相關(guān)稅費及其他因素;不考慮提取盈余公積等利潤分配因素。

　　要求：

　　(1)根據(jù)上述資料，逐項判斷甲公司的會計處理是否正確，并說明理由;如果甲公司的會計處理不正確，編制更正的會計分錄(無需通過“以前年度損益調(diào)整”科目)。

　　(2)根據(jù)資料(1)，判斷甲公司合并財務(wù)報表中該股權(quán)激勵計劃的類型，并說明理由。

　　(3)根據(jù)資料(5)，判斷甲公司合并財務(wù)報表中該辦公樓應(yīng)劃分的資產(chǎn)類別(或報表項目)，并說明理由。

　　(1)2×15年7月1日，甲公司實施一項向乙公司(甲公司的子公司)20名高管人員每人授予20000份股票期權(quán)的股權(quán)激勵計劃。甲公司與相關(guān)高管人員簽訂的協(xié)議約定，每位高管人員自期權(quán)授予之日起在乙公司連續(xù)服務(wù)4年，即可以從甲公司購買20000股乙公司股票，購買價格為每股8元，該股票期權(quán)在授予日(2×15年7月1日)的公允價值為14元/份，2×15年12月31日的公允價值為16元/份，截至2×15年末，20名高管人員中沒有人離開乙公司，估計未來3.5年內(nèi)將有2名高管人員離開乙公司。甲公司的會計處理如下：

　　借：管理費用63萬元

　　貸：資本公積——其他資本公積63萬元

　　【答案】

　　(1)資料(1)會計不處理正確。

　　理由：母公司為子公司的員工授予股份支付，母公司應(yīng)確認(rèn)為長期股權(quán)投資;甲公司支付的股票為乙公司的股票，站在甲公司的角度，屬于使用其他人股權(quán)進(jìn)行股份支付，應(yīng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進(jìn)行處理;2×15年應(yīng)確認(rèn)的股份支付的金額=(20-2)×2萬份×16×1/4×6/12=72(萬元)。

　　更正分錄：

　　借：長期股權(quán)投資72

　　貸：應(yīng)付職工薪酬72

　　借：資本公積——其他資本公積63

　　貸：管理費用63

　　(2)2×15年6月20日，甲公司與丙公司簽訂廣告發(fā)布合同。合同約定，甲公司在其煤體上播放丙公司的廣告，每日發(fā)布8秒，播出期限為1年，自2×15年7月1日起至2×16年6月30日止：廣告費用為8000萬元，于合同簽訂第二天支付70%的價款。合同簽訂第二天，甲公司收到丙公司按合同約定支付的70%價款，另30%價款于2×16年1月支付，截至2×15年12月31日，甲公司按合同履行其廣告服務(wù)義務(wù)。甲公司的會計處理如下：

　　借：銀行存款5600萬元

　　應(yīng)收賬款2400萬元

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入8000萬元

　　資料(2)會計處理不正確。

　　理由：因播出期間為1年，需要在在提供服務(wù)的期間內(nèi)分期確認(rèn)收入。截止2×15年12月31日，甲公司應(yīng)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入4000萬元。

　　更正分錄：

　　借：主營業(yè)務(wù)收入4000

　　貸：預(yù)收賬款1600

　　應(yīng)收賬款2400

　　(3)為支持甲公司開拓新興市場業(yè)務(wù)，2×15年12月4日，甲公司與其控股股東P公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，協(xié)議約定P公司豁免甲公司所欠5000萬元貸款。甲公司的會計處理如下：

　　借：應(yīng)付賬款5000萬元

　　貸：營業(yè)外收入——債務(wù)重組得利5000萬元

　　資料(3)會計處理不正確。

　　理由：為支持甲公司開拓新興市場業(yè)務(wù)，甲公司與母公司簽訂的債務(wù)重組協(xié)議，該行為從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上判斷是控股股東的資本性投入，A公司應(yīng)將豁免債務(wù)全額計入所有者權(quán)益(資本公積)。

　　更正分錄：

　　借：營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得5000

　　貸：資本公積5000

　　(4)2×15年12月20日，因流動資金短缺，甲公司將持有至到期的丁公司債券出售30%，出售所得價款2700萬元已通過銀行收取。同時，將所持丁公司債券的剩余部分重分類為交易性金融資產(chǎn)，并計劃于2×16年初出售。該持有至到期投資于出售30%之前的賬面攤余成本為8500萬元，未計提減值準(zhǔn)備。預(yù)計剩余債券的公允價值為6400萬元。甲公司的會計處理如下：

　　借：銀行存款2700萬元

　　交易性金融資產(chǎn)6400萬元

　　貸：持有至到期投資8500萬元

　　投資收益600萬元

　　資料(4)會計處理不正確。

　　理由：交易性金融資產(chǎn)不得與其他類金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類，剩余債券投資應(yīng)該作為可供出售金融資產(chǎn)核算。

　　更正分錄：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)6400

　　貸：交易性金融資產(chǎn)6400

　　借：投資收益450

　　貸：其他綜合收益450(6400-8500×70%)

　　(5)由于出現(xiàn)減值跡象，2×15年6月30日，甲公司對一棟專門用于出租給子公司戊公司的辦公樓進(jìn)行減值測試。該出租辦公樓采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量，原值為45000萬元，已計提折舊9000萬元，以前年度未計提減值準(zhǔn)備，預(yù)計該辦公樓的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為30000萬元，公允價值減去處置費用后的凈額為32500萬元，甲公司的會計處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失6000萬元

　　貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備6000萬元

　　甲公司對該辦公樓采用年限平均法計提折舊，預(yù)計使用50年，截至2×15年6月30日，已計提折舊10年，預(yù)計凈殘值為零。2×15年7月至12月，該辦公樓收取租金400萬元，計提折舊375萬元。甲公司的會計處理如下：

　　借：銀行存款400萬元

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入400萬元

　　借：其他業(yè)務(wù)支出375萬元

　　貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊375萬元

　　資料(5)會計處理不正確。

　　理由：投資性房地產(chǎn)的減值金額是賬面價值與可收回金額進(jìn)行比較確定的，可收回金額為預(yù)見未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值與公允價值減去處置費用后的凈額較高者，投資性房地產(chǎn)的可收回金額為32500萬元。投資性房地產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備前的賬面價值=45000-9000=36000(萬元)，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備=36000-32500=3500(萬元)。

　　更正分錄：

　　借：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備2500(6000-3500)

　　貸：資產(chǎn)減值損失2500

　　投資性房地產(chǎn)于2×15年7月至12月應(yīng)該計提的折舊金額=32500/(50-10)×6/12=406.25(萬元)。

　　更正分錄：

　　借：其他業(yè)務(wù)成本31.25(406.25-375)

　　貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊31.25

　　(6)2×15年12月31日，甲公司與巳銀行簽訂應(yīng)收賬款保理協(xié)議，協(xié)議約定，甲公司將應(yīng)收大華公司賬款9500萬元出售給已銀行，價格為9000萬元，如果巳銀行無法在應(yīng)收賬款信用期過后六個月內(nèi)收回款項，則有權(quán)向甲公司追索。合同簽訂當(dāng)日，甲公司將應(yīng)收大華公司賬款的有關(guān)資料交付已銀行，開書面通知大華公司，巳銀行向甲公司支付了9000萬元。轉(zhuǎn)讓時，甲公司已對該應(yīng)收賬款計提了1000萬元的壞賬準(zhǔn)備。甲公司的會計處理如下：

　　借：銀行存款9000萬元

　　壞賬準(zhǔn)備1000萬元

　　貸：應(yīng)收賬款9500萬元

　　營業(yè)外收入500萬元

　　資料(6)會計處理不正確。

　　理由：因乙銀行在到期后對甲公司具有追索權(quán)，該項應(yīng)收賬款不能終止確認(rèn)，應(yīng)將收到的款項確認(rèn)為短期借款。

　　更正分錄：

　　借：應(yīng)收賬款9500

　　營業(yè)外收入500

　　貸：短期借款9000

　　壞賬準(zhǔn)備1000

　　(2)資料(1)，合并財務(wù)報表中屬于現(xiàn)金結(jié)算股份支付。

　　理由：甲公司(母公司)授予其子公司的職工股票期權(quán)，甲公司以子公司的權(quán)益工具結(jié)算，并且接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)，合并報表應(yīng)當(dāng)從母公司角度判斷，作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付核算。

　　(3)甲公司合并財務(wù)報表中該辦公樓應(yīng)該作為固定資產(chǎn)列示。

　　理由：站在集團(tuán)整體角度看，甲公司將自有固定資產(chǎn)出租給乙公司的交易屬于母、子公司內(nèi)部交易事項，合并財務(wù)報表需要將其抵銷，最終仍然作為固定資產(chǎn)列報。

　　2.甲公司為境內(nèi)上市公司，專門從事能源生產(chǎn)業(yè)務(wù)。2×15年，甲公司發(fā)生的企業(yè)合并及相關(guān)交易或事項如下：

　　其他相關(guān)資料如下：

　　合并前，丙公司、丁公司分別持有乙公司80%和20%股權(quán)，甲公司與乙公司、丙公司、丁公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系;合并后，甲公司與乙公司除資料(3)所述內(nèi)部交易外，不存在其他任何內(nèi)部交易。

　　甲公司和乙公司均按照年度凈利潤的10%計提法定盈余公積，不計提任意盈余公積。企業(yè)合并后，甲公司和乙公司沒有向股東分配利潤。

　　甲公司和乙公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%，甲公司以換股方式購買乙公司80%股權(quán)的交易是用特殊稅務(wù)處理規(guī)定，即，收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)保持不變，甲公司和乙公司合并前的各項資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)相同。不存在其他未確認(rèn)暫時性差異所得稅影響的事項。甲公司和乙公司預(yù)計未來年度均有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。

　　除所得稅外，不考慮增值稅及其他相關(guān)稅費，不考慮其他因素

　　要求：

　　(1)根據(jù)資料(1)、資料(2)及其他有關(guān)資料，判斷該項企業(yè)合并的類型及會計上的購買方和被購買方，并說明理由。

　　(2)根據(jù)資料(1)、資料(2)及其他有關(guān)資料，確定該項企業(yè)合并的購買日(或合并日)，并說明理由。

　　(3)根據(jù)資料(1)、資料(2)及其他有關(guān)資料，計算甲公司取得乙公司80%股權(quán)投資的成本，并編制相關(guān)會計分錄。

　　(4)根據(jù)資料(1)、資料(2)及其他有關(guān)資料，計算該項企業(yè)合并的合并成本和商譽(如有)。

　　(5)根據(jù)資料(1)、資料(2)及其他有關(guān)資料，計算甲公司購買日(或合并日)合并資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)(或負(fù)債)、盈余公積和未分配利潤的列報金額。

　　(6)根據(jù)資料(3)、編制甲公司2×15年合并財務(wù)報表相關(guān)的抵銷分錄。

　　(1)2×15年2月20日，甲公司召開董事會，審議通過了以換股方式購買專門從事新能源開發(fā)業(yè)務(wù)的乙公司80%股權(quán)的議案。2×15年3月10日，甲公司、乙公司及其控股股東丙公司各自內(nèi)部決策機構(gòu)批準(zhǔn)了該項交易方案。2×15年6月15日，證券監(jiān)管機構(gòu)核準(zhǔn)了甲公司以換股方式購買乙公司80%股權(quán)的方案。

　　2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司發(fā)行6000萬股普通股，取得乙公司80%股權(quán)，有關(guān)股份登記和股東變更手續(xù)當(dāng)日完成;同日，甲公司、乙公司的董事會進(jìn)行了改選，丙公司開始控制甲公司，甲公司開始控制乙公司，甲公司、乙公司普通股每股面值均為1元，2×15年6月30日，甲公司普通股的公允價值為每股3元，乙公司普通股的公允價值為每股9元。

　　2×15年7月16日，甲公司支付為實施上述換股合并而發(fā)生的會計師、律師、評估師等費用350萬元，支付財務(wù)顧問費1200萬元。

　　(2)甲公司、乙公司資產(chǎn)、負(fù)債等情況如下：

　　2×15年6月30日，甲公司賬面資產(chǎn)總額17200萬元，其中固定資產(chǎn)賬面價值4500萬元，無形資產(chǎn)賬面價值1500萬元;賬面負(fù)債總額9000萬元;賬面所有者權(quán)益(股東權(quán)益)合計8200萬元，其中：股本5000萬元(每股面值1元)，資本公積1200萬元，盈余公積600萬元，未分配利潤1400萬元。

　　2×15年6月30日，甲公司除一項無形資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，該無形資產(chǎn)為一項商標(biāo)權(quán)，賬面價值1000萬元，公允價值3000萬元，按直線法攤銷，預(yù)計尚可使用5年，預(yù)計凈殘值為零。

　　2×15年6月30日，乙公司賬面資產(chǎn)總額34400萬元，其中固定資產(chǎn)賬面價值8000萬元，無形資產(chǎn)賬面價值3500萬元，賬面負(fù)債總額13400萬元，賬面所有者權(quán)益(股東權(quán)益)合計21000萬元。其中，股本2500萬元(每股面值1元)，資本公積500萬元，盈余公積1800萬元，未分配利潤16200萬元。2×15年6月30日，乙公司除一項固定資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，該固定資產(chǎn)為一棟辦公樓，賬面價值3500萬元，公允價值6000萬元，按年限平均法計提折舊。預(yù)計尚可使用20年，預(yù)計凈殘值為零。

　　(3)2×15年12月20日，甲公司向乙公司銷售一批產(chǎn)品，銷售價格(不含增值稅)為100萬元，成本為80萬元，款項已收取。截至2×15年12月31日，乙公司確認(rèn)甲公司購入的產(chǎn)品已對外出售50%，其余50%形成存貨。

　　【答案】

　　(1)合并類型：構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購買;會計上的購買方為乙公司;會計上的被購買方為甲公司。

　　理由：2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司發(fā)行6000萬普通股，取得乙公司80%股權(quán)，有關(guān)股份登記和股東變更手續(xù)當(dāng)日完成，甲公司和乙公司應(yīng)編制合并財務(wù)報表;同日，甲公司、乙公司的董事會進(jìn)行了改選，丙公司持有甲公司股權(quán)比例=6000÷(5000+6000)=54.55%，丙公司開始控制甲公司。

　　(2)購買日為2×15年6月30日。

　　理由：2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司發(fā)行6000萬普通股，取得乙公司80%股權(quán)，有關(guān)股份登記和股東變更手續(xù)當(dāng)日完成;同日，甲公司、乙公司的董事會進(jìn)行了改選，實質(zhì)上購買方取得對被購買方的控制權(quán)。

　　(3)甲公司取得乙公司80%股權(quán)投資的成本=6000×3=18000(萬元)。

　　會計分錄：

　　借：長期股權(quán)投資18000

　　貸：股本6000

　　資本公積——股本溢價12000

　　借：管理費用1550

　　貸：銀行存款1550

　　(4)

　　企業(yè)合并后，乙公司原股東丙公司持有甲公司的股權(quán)比例=6000/(6000+5000)×100%=54.55%;假定乙公司發(fā)行本公司普通股股票合并甲公司，在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，乙公司應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)=2500×80%/54.55%-2500×80%=1666.36(萬股)。

　　或：因甲公司3股股票換入乙公司1股股票，假定乙公司發(fā)行本公司普通股股票合并原甲公司凈資產(chǎn)，則需發(fā)行股票股數(shù)=5000÷3=1666.67(萬股)。

　　企業(yè)合并成本=1666.67×9=15000(萬元)

　　企業(yè)合并商譽=15000-(8200+2000-2000×25%)=5300(萬元)

　　(5)固定資產(chǎn)的列

　　報金額=4500+8000=12500(萬元)

　　無形資產(chǎn)的列報金額=1500+(3000-1000)+3500=7000(萬元)

　　遞延所得稅負(fù)債的列報金額=(3000-1000)×25%=500(萬元)

　　盈余公積的列報金額=1800×80%=1440(萬元)

　　未分配利潤的列報金額=16200×80%=12960(萬元)

　　(6)

　　借：營業(yè)收入100

　　貸：營業(yè)成本90

　　存貨10

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)2.5(10×25%)

　　貸：所得稅費用2.5